【摘要】在對審計理論結(jié)構(gòu)的研究中，理論界一直期望并努力能形成幾種統(tǒng)一的理論，并且，這些審計理論要能為日益發(fā)展著的審計實務(wù)提供一個有效而強(qiáng)有力的依據(jù)。審計理論結(jié)構(gòu)的研究應(yīng)順應(yīng)審計環(huán)境和時代的變化而發(fā)展。

　　一、現(xiàn)代審計理論結(jié)構(gòu)研究的歷史發(fā)展

　　任何一門成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實踐的基礎(chǔ)上形成一套完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。審計理論的研究亦是如此。構(gòu)建一個科學(xué)的審計理論框架，是審計理論研究系統(tǒng)需要，是審計學(xué)科趨向成熟的表現(xiàn)。本文主要探討民間審計(注冊會計師審計)的理論結(jié)構(gòu)模式。何謂審計理論結(jié)構(gòu)?從系統(tǒng)論的觀點看，結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間的相互聯(lián)系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之間在時間或空間上排列與組合的具體形式。審計理論作為一個系統(tǒng)，自應(yīng)有其組成部分(要素)及各組成部分(要素)的組合方式。也就是說，審計理論結(jié)構(gòu)是由構(gòu)成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系并形成一個有機(jī)整體。

　　審計理論結(jié)構(gòu)研究的意義何在?

　　按照安德森(R.J.Anderson)的觀點，“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實現(xiàn)既定審計目標(biāo)必需的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現(xiàn)行實務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)。”為此，審計理論必須有一個框架結(jié)構(gòu)或結(jié)構(gòu)體系，即審計理論結(jié)構(gòu)，它是我們指導(dǎo)和評價現(xiàn)行審計實務(wù)的依據(jù)。研究審計理論結(jié)構(gòu)需要解決的問題有二:一是構(gòu)成審計理淪結(jié)構(gòu)的要素有哪些?二是諸要素的內(nèi)在聯(lián)系，也即確定諸要素各處哪一層次?審計理論研究的開山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《審計理論結(jié)構(gòu)》(PhilosophyofAuditing)。他們認(rèn)為:“審計是有理論基礎(chǔ)的，在審計行為活動的背后，存在著一整套基本的假設(shè)和完整的概念體系。”他們以哲學(xué)為邏輯起點，提出了八項審計假設(shè)和五個基本審計概念(即證據(jù)、應(yīng)有審計關(guān)注、公允表達(dá)、獨立性、道德行為卜構(gòu)建了由哲學(xué)基礎(chǔ)、假設(shè)、概念、規(guī)則及實際應(yīng)用五個要素組成的審計理論結(jié)構(gòu)模式。1978年尚德爾(charle，w.scholdl)所著《審計理論擬Theory。fAuditing)一書中提出的審計理論結(jié)構(gòu)模式與莫茨及夏拉夫的模式相近，他則是從語義哲學(xué)、傳播理論和思維心理學(xué)的角度來展開研究，提出的審計理論結(jié)構(gòu)模式為“審計假設(shè)一審計定理一審計理論結(jié)構(gòu)一原則一標(biāo)準(zhǔn)”這一形式。尚德爾的創(chuàng)新在于:

　　(l)從假設(shè)中衍生了“定理”這一要素;

　　(2)將說明理論結(jié)構(gòu)組成部分及其相互關(guān)系的“結(jié)構(gòu)”作為一個要素。他更注重審計在信息傳播過程中的作用，認(rèn)為“審計是一種旨在確立某種標(biāo)準(zhǔn)之遵循情況，進(jìn)而表達(dá)意見或判斷的人類評價過程”。1977年，安德森在《外部審計))(TheExtemalAuditing)一書中提出的審計理論結(jié)構(gòu)由6個要素組成:審計目標(biāo)一公認(rèn)審計準(zhǔn)則(GAAS)一審計概念一審計假定一審計技術(shù)方法一審計過程。安德森的貢獻(xiàn)是，以目標(biāo)為基點建立審計理論結(jié)構(gòu)，并將目標(biāo)的要求與作用延伸到實務(wù)即“審計過程”之中，形成了首尾相應(yīng)的理論體系。20世紀(jì)80年代英國審計學(xué)家湯姆•李(TomLee)與戴維•弗林特(Dav記Flint)兩人的觀點基本相似，但與以上模式均有不同。

　　湯姆•李于1984年提出的模式由3個要素構(gòu)成，即“本質(zhì)與目標(biāo)一假設(shè)一概念”，而弗林特于1988年提出的模式為“本質(zhì)與目標(biāo)一假設(shè)一概念一標(biāo)準(zhǔn)”。這兩個模式的共同點是以審計的本質(zhì)為出發(fā)點來構(gòu)架審計理論結(jié)構(gòu)。分析上述學(xué)者的觀點，我們可大致將審計理論結(jié)構(gòu)研究的歷史發(fā)展劃分為三個時期:

　　(1)20世紀(jì)50年代到70年代中期，以審計假設(shè)為邏輯起點的模式;

　　(2)70年代中期到80年代中期，以審計目標(biāo)為邏輯起點的模式;

　　(3)80年代中期以后，以審計本質(zhì)為邏輯起點的模式。應(yīng)該指出，上述各個時期的審計理論結(jié)構(gòu)模式，在歷史上各有所創(chuàng)新、有所發(fā)展，為我們研究現(xiàn)代審計理論模式奠定了基礎(chǔ)。但是由于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從今天的審計理論建設(shè)角度分析，上述模式似各有不足之處。主要表現(xiàn)在:莫茨及夏拉夫是審計理論結(jié)構(gòu)模式的奠基人，他們以哲學(xué)為基礎(chǔ)提出了理論結(jié)構(gòu)諸要素，直到現(xiàn)在仍有著巨大的指導(dǎo)意義，其影響是深遠(yuǎn)的。但是他們把各門科學(xué)的共同方法論—哲學(xué)基礎(chǔ)作為審計理論第一個層次要素，似失之過寬，而且其模式要素中沒有列人審計目標(biāo)、審計本質(zhì)，也沒有論及審計環(huán)境的影響，這些是他們所提出模式的相對不足之處。安德森的審計理論模式中提出了以審計呂標(biāo)為基礎(chǔ)引列其他諸要素，較之葛茨及夏拉夫的模式有新的發(fā)展，但是，他把審計假設(shè)這個重要的前提性因素列在審計準(zhǔn)則及審計概念之后，邏輯欠嚴(yán)密。20世紀(jì)80年代湯姆•李與弗林特的模式都從審計本質(zhì)出發(fā)引述其他因素，把審計本質(zhì)這個因素列為模式之首位，是有貢獻(xiàn)的，但是他還沒有把模式諸因素置于社會環(huán)境中去進(jìn)行考察。

　　二、審計環(huán)境對審計理論結(jié)構(gòu)的影響

　　審計理論結(jié)構(gòu)與其他學(xué)科理論一樣，受到環(huán)境的影響。這里所說的環(huán)境主要有:資本市場發(fā)展的全球化、一日千里發(fā)展著的信息技術(shù)、注冊會計師面臨著日益增加的訴訟風(fēng)險環(huán)境等企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境。這些環(huán)境發(fā)生變化，均會對審計理論結(jié)構(gòu)諸要素產(chǎn)生巨大的影響。資本市場發(fā)展的全球化，包括資本利率、貨幣匯率的波動，人力資源、資本、技術(shù)的國際范圍內(nèi)的流動和產(chǎn)品更新?lián)Q代、企業(yè)淘汰的加速。這些全球性環(huán)境因素，對企業(yè)的產(chǎn)品營銷、成本、利潤均會發(fā)生巨大影響，而作為鑒證、評價、判斷企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的審計，必然在其本質(zhì)、目的、假設(shè)、概念及標(biāo)準(zhǔn)等方面發(fā)生變化，從而影響審計的理論結(jié)構(gòu)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的變化，信息技術(shù)發(fā)生了革命性的變革。信息技術(shù)的飛速發(fā)展正改變著市場、企業(yè)經(jīng)營方式和產(chǎn)品的更新、人們的消費及儲蓄方式，也改變著審計本身，即審計工作的電腦化。時至今日，審計工作中收集、分析、抽樣、判斷和報告都離不開先進(jìn)的信息技術(shù)。審計人員在審計工作中，不僅利用計算機(jī)制訂審計計劃，儲存工作底稿，而且可進(jìn)行實時審計，保證客戶的系統(tǒng)產(chǎn)生可靠的實時信息，同時可監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，找出與審計準(zhǔn)則之間的差異。可以預(yù)期，隨著計算機(jī)技術(shù)的不斷革新，審計軟件的智能化將會實現(xiàn)，這就可減輕或替代審計師的勞動。

　　同時借助發(fā)達(dá)的信用卡金融工具和網(wǎng)絡(luò)保密及識別技術(shù)而蓬勃發(fā)展起來的電子商務(wù)活動，已使企業(yè)的運作方式發(fā)生了根本的變化，要求企業(yè)能夠根據(jù)某種要求，立即執(zhí)行某種任務(wù)，建立或解除某種人事或商務(wù)關(guān)系，企業(yè)面臨的不確定性因素更大，從而對中介機(jī)構(gòu)的審計工作也提出了新的挑戰(zhàn)。這充分說明:現(xiàn)代信息技術(shù)的革命必然推動審計技術(shù)方法的革命，從而影響審計理論結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代注冊會計師審計，已成為最主要的一種審計。作為職業(yè)工作者的注冊會計師，在其職業(yè)生涯中，無時無刻不處在潛在的職業(yè)風(fēng)險中，一有疏忽，這種潛在的風(fēng)險就可能轉(zhuǎn)化為實在的風(fēng)險，從而引起訴訟。以西方國家的注冊會計師為例，自20世紀(jì)30年代以來，注冊會計師涉嫌的訴訟案例已成千上萬，而自20世紀(jì)60年代以來進(jìn)人了訴訟“爆炸”時期。僅1993年，國際六大會計公司在法律訴訟及賠償方面的費用就占總收人的19%。在中國，近10年來，先后發(fā)生的涉及審計訴訟的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中誠”事件、浙江“尖峰”事件、山東“石油大明”事件、海南“瓊民源”、四川“紅光”和“東方鍋爐”事件、甘肅的“銀廣夏”事件等。在驗資業(yè)務(wù)方面，“全國已發(fā)生驗資業(yè)務(wù)訴訟案件多達(dá)500余起，并仍呈上升趨勢。”這些事例都涉及注冊會計師的法律責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為此，已有多家會計師事務(wù)所被撤消或受處罰。這說明訴訟風(fēng)險對審計已產(chǎn)生重大影響，審計，特別是注冊會計師審計，處在潛在的職業(yè)風(fēng)險環(huán)境之中。注冊會計師界也因勢而動，20世紀(jì)80年代以來，世界著名的五大會計公司都不同程度地實施了一種新審計模式—風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｎ覀兛梢钥吹?，新的審計模式、方法或程序的采用，無不是職業(yè)界因日益變化的商業(yè)環(huán)境、審計環(huán)境而作出的反應(yīng)。除上述各種主要審計環(huán)境外，審計還受到哲學(xué)、政治制度、國家方針政策、法律、文化等外界環(huán)境的影響?？梢姡芯繉徲嬂碚摻Y(jié)構(gòu)，必須置于審計環(huán)境中進(jìn)行考察。近幾年來，國際及我國的審計學(xué)術(shù)界都開始重視審計環(huán)境問題。中國審計學(xué)會曾把審計環(huán)境問題列為專題進(jìn)行研究。西南財經(jīng)大學(xué)蔡春博士撰寫的《審計理論結(jié)構(gòu)》論文中著重闡述了環(huán)境對審計理論的影響;胡春元的博士論文《審計風(fēng)險研究》也強(qiáng)調(diào)審計環(huán)境與審計理論諸要素的關(guān)系。

　　三、審計本質(zhì)在審計理論結(jié)構(gòu)中的地位

　　前已述及，20世紀(jì)80年代英國的審計學(xué)家湯姆•李和弗林特分別提出的審計理論結(jié)構(gòu)模式中，均以審計本質(zhì)與審計目標(biāo)為起點構(gòu)建審計結(jié)構(gòu)模式。這里擬對審計本質(zhì)在結(jié)構(gòu)中的地位進(jìn)行論述。審計本質(zhì)是一定社會環(huán)境或條件下，審計在達(dá)到審計目標(biāo)、實現(xiàn)其職能后對社會所產(chǎn)生的影響。它反映了社會對審計的客觀要求，是人們運用社會科學(xué)和自然科學(xué)的推理而得出的對審計的認(rèn)識。由于人們在不同歷史條件下的觀點不同、研究的方法有異，所以審計本質(zhì)的理論從傳統(tǒng)的查賬論發(fā)展為信息論、代理論、保險論。傳統(tǒng)的查賬論只反映審計工作活動的特征，未能反映審計的社會需求，也沒有把審計置于社會環(huán)境中來考察，所以查賬論不能反映審計的本質(zhì)。

　　自20世紀(jì)50年代開始，人們對審計的本質(zhì)有了新的思考，信息論是其中的一種。以信息論為主導(dǎo)的審計本質(zhì)理論認(rèn)為經(jīng)過審計后的信息，可提高其可信性，可使投資者依據(jù)披露信息決定企業(yè)的市場價值，從而做出理性的決策。代理論認(rèn)為:隨著股份有限公司組織形式下兩權(quán)分離的深人發(fā)展，投資人、債權(quán)人和管理人員之間必然出現(xiàn)較多的利益沖突，為了促使股東和管理人員利益最大化，就產(chǎn)生了股東(委托人)委托外部審計人員對管理人員(代理人)的財務(wù)報告進(jìn)行審查的需要，而同時，管理人員也需要外部審計人員通過審計鑒定其業(yè)績報告的有效性和真實性。于是，代理論便應(yīng)運而生。

　　這一理論認(rèn)為，審計既代表財產(chǎn)所有者又代表財產(chǎn)經(jīng)營者，它是兩者的共同需求，審計的作用在于可促進(jìn)股東利益和公司管理人員的利益都達(dá)到最大化。如前所述，20世紀(jì)80年代以來，注冊會計師面臨著的職業(yè)風(fēng)險日益嚴(yán)峻，企業(yè)所有者與經(jīng)營者都期望把企業(yè)的財務(wù)報告降低到社會可接受的風(fēng)險水平之下，并愿意從自己的收人中支付一部分費用來聘請外部審計人員來進(jìn)行審計，并把這部分審計費用視為保險費用。如果發(fā)生審計失職或疏漏而造成損失，審計人員依法就負(fù)有責(zé)任進(jìn)行賠償。在這種理論的指導(dǎo)下，審計本質(zhì)被視為一種保險行為，因而稱為審計本質(zhì)的保險論。以上所述的審計本質(zhì)的信息論、代理論和保險論都是與社會客觀環(huán)境相聯(lián)系，把審計置于社會結(jié)構(gòu)中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的觀點。盡管審計本質(zhì)可有不同的表述形式，但是弗林特稱，“作為一種近乎普遍的真理，凡是在審計的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計存在的重要條件，審計是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會控制機(jī)制。”我們認(rèn)為，社會經(jīng)濟(jì)是復(fù)雜的、多樣的、經(jīng)常變化的，作為審計本質(zhì)的理論，也是不斷發(fā)展的，所以應(yīng)該應(yīng)用新的社會科學(xué)研究結(jié)構(gòu)論的方法，把各種審計本質(zhì)理論結(jié)合起來進(jìn)行研究。

　　四、審計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系問題

　　1.審計目標(biāo)與審計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系

　　審計目標(biāo)是審計行為活動意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，它是審計環(huán)境對審計系統(tǒng)要求的反應(yīng)，也是審計系統(tǒng)滿足審計環(huán)境的要求標(biāo)準(zhǔn)。審計目標(biāo)的確定是一種主觀見之于客觀的行為，是審計本質(zhì)與特定的審計環(huán)境相互作用、互動的結(jié)果。也即審計目標(biāo)的提出，是應(yīng)審計環(huán)境的要求，同時受制于審計本質(zhì)，不能超越審計本質(zhì)來隨意構(gòu)建。所以，不從審計的本質(zhì)出發(fā)，來理解審計是在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離而形成的受托責(zé)任關(guān)系下發(fā)展起來的一種社會控制機(jī)制，就無法理解現(xiàn)代審計包括從民間審計、內(nèi)部審計到政府審計，從財務(wù)合規(guī)性審計到管理審計的全部發(fā)展過程。正是因為需要評價的受托經(jīng)管責(zé)任范圍的擴(kuò)大，審計目標(biāo)從合法合規(guī)性審計拓展到現(xiàn)在包括合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等的多維審計目標(biāo)體系。同時盡管審計目標(biāo)響應(yīng)審計環(huán)境的要求，作了擴(kuò)展，然而這些目標(biāo)均未偏離審計作為一種確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機(jī)制這一本質(zhì)。“傳統(tǒng)財務(wù)審計是審核受托財務(wù)責(zé)任的完成過程及結(jié)果，管理審計是審核受托管理責(zé)任的完成過程及結(jié)果。”與湯姆•李和弗林特不同，我們認(rèn)為，審計目標(biāo)受制于審計本質(zhì)，列為第二層次。審計目標(biāo)是一多維的目標(biāo)體系，可分解為財務(wù)審計目標(biāo)、管理審計目標(biāo)等。財務(wù)審計目標(biāo)可進(jìn)一步分解為查錯防弊，財務(wù)報表的合法性、公允性、一貫性等;管理審計目標(biāo)可進(jìn)一步分解為評價企業(yè)管理部門、公共事業(yè)部門使用和管理受托資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性等。這些目標(biāo)指導(dǎo)、制約和影響著審計理論結(jié)構(gòu)的其他因素。

　　2.審計假設(shè)與審計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系

　　審計假設(shè)是審計理論中的基本問題，它是聯(lián)系審計目標(biāo)與審計概念及審計準(zhǔn)則等要素的中介。如何根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境來構(gòu)建審計假設(shè)，是審計理論研究方面的一個重要課題。在審計理論研究中，有些學(xué)者把審計假設(shè)作為論證指導(dǎo)其他要素的基礎(chǔ)，如莫茨及夏拉夫的《審計理論結(jié)構(gòu)》就是把審計假設(shè)列為審計理論諸要素之首的;尚德爾也是以審計假設(shè)為基礎(chǔ)構(gòu)建審計理淪結(jié)構(gòu)的。我們認(rèn)為，審計假設(shè)確實是審計理論結(jié)構(gòu)中的核心問題，但應(yīng)該是列于審計本質(zhì)及審計目標(biāo)之后的一個層次，因為是不可能依據(jù)審計假設(shè)來推導(dǎo)審計本質(zhì)及審計目標(biāo)的，如把它置于第一層次，就本末倒置，缺乏嚴(yán)密的邏輯聯(lián)系。

　　五、審計理論結(jié)構(gòu)框架的設(shè)想

　　我們可以看到，在對審計理論結(jié)構(gòu)的研究中，理論界一直期望并努力要能形成幾種統(tǒng)一的理論，并且_，這些地理論要能為日益發(fā)展著的審計實務(wù)提供一個有效而強(qiáng)有力的依據(jù)。如果我們不從日益變遷的社會經(jīng)代寫論文濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)、商業(yè)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)條件出發(fā)，我們就不能診釋現(xiàn)代審計理論的發(fā)展。審計理論結(jié)構(gòu)的研究要順應(yīng)審計環(huán)境的變遷而發(fā)展，順應(yīng)時代的變化變革我們的理念。

　　這里應(yīng)該指出三點:其一，框架中各個要素雖有主次之分，但它們是相互聯(lián)系、相互作用的，是一個有機(jī)的結(jié)構(gòu)系統(tǒng);其二，各個因素及整個結(jié)構(gòu)系統(tǒng)受到包括政治、哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、科學(xué)發(fā)展、相關(guān)知識(會計、統(tǒng)計、數(shù)學(xué)、方法論等)的影響;其三，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，框架中各因素的內(nèi)容及因素層次會發(fā)生變化。所以審計理論結(jié)構(gòu)是發(fā)展的、變化的，需要審計學(xué)術(shù)界進(jìn)行不懈的研究、思考來使之適應(yīng)時代的需要。