摘要：本文用規(guī)范研究的方法，深入剖析審計學(xué)科與審計職業(yè)、審計學(xué)與會計學(xué)以及審計學(xué)與科學(xué)之間的關(guān)系。審計職業(yè)化發(fā)展離不開審計學(xué)科建設(shè)提供的強力支撐，審計完全有資格成為一門獨立的學(xué)科，并在科學(xué)殿堂中擁有一席之地。審計學(xué)科是集中研究審計理論和審計活動規(guī)律，為審計實踐提供指導(dǎo)的專業(yè)領(lǐng)域。

　　迄今為止，審計學(xué)科建設(shè)并沒能取得令人信服的進展，人們對審計學(xué)科的認識還比較模糊。比較極端的論點則認為審計沒有什么理論可言，是職業(yè)化才使審計擁有了今天的社會地位和榮譽；審計只是會計學(xué)的一個分支，不是一門獨立的學(xué)科；審計稱不上是一門有學(xué)問的職業(yè)，沒有資格登上科學(xué)的神圣殿堂。審計學(xué)科之所以走到今天的尷尬局面，值得審計界深思。但這是審計世界的真實嗎？審計將往何處去？這些問題的答案取決子如何看待和處理審計學(xué)科與審計職業(yè)的關(guān)系、審計學(xué)與會計學(xué)的關(guān)系、審計學(xué)與科學(xué)的關(guān)系。

　　一、審計學(xué)科與審計職業(yè)

　　1.審計職業(yè)對審計學(xué)科理論的矛盾心態(tài)

　　1853年蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會開創(chuàng)審計職業(yè)組織的先河以來，審計就作為一門受過良好教育并遵循高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)而存在。審計職業(yè)制定了良好的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，強制性要求所有成員承諾遵循道德準(zhǔn)則，終身接受后續(xù)教育和培訓(xùn)，承擔(dān)起保護公眾利益的社會責(zé)任，最終通過純潔和提高自身隊伍的素質(zhì)抵制了外來的利益威脅，確立了牢不可破的社會地位。審計職業(yè)，尤其是注冊會計師職業(yè)，即使不是世界上組織得最為成功的職業(yè)，至少也是組織得最為成功的職業(yè)之一。與審計職業(yè)的輝煌形成強烈反差的是，審計學(xué)科的地位卻沒有得到應(yīng)有的重視。在審計忙于職業(yè)籌建和被社會承認而無暇顧及學(xué)科建設(shè)的蒼白托詞背后，實際上是實用主義的強烈傾向在作怪。任何可行的均被采用并得到有力的推崇，而那些具有潛在可行性的東西卻被忽視，成為一種合乎自然的傾向。審計更多地被認為只是一個實務(wù)性問題，而將注意力偏向日常的應(yīng)用業(yè)務(wù)，以致忽視了自身的學(xué)科建設(shè)和理論研究。但審計并非完全是實務(wù)性那么簡單，并不能只靠審計實務(wù)就能保持和提高社會地位。由于學(xué)科理論是在人們認可的結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上建立起來的用于解釋事實或現(xiàn)象的命題，是說明在一個學(xué)科領(lǐng)域中觀察到的事實的一般規(guī)則和原則，或引起這些事實的原因（Schandi，1978），因而解決實際問題的唯一的積極的辦法，就是建立和運用理論（MautzandSharaf，1961）?？梢詳嘌?，任何職業(yè)沒有一個全面的、完整的理論結(jié)構(gòu)來支持，都是難以確立的。而通過審計學(xué)科建設(shè)，使審計理論取得快速的進展，可以引導(dǎo)審計職業(yè)檢驗和優(yōu)化審計實務(wù)，為錯綜復(fù)雜的社會問題探求合理的解決辦法。不容否認，學(xué)科理論應(yīng)該走在職業(yè)實踐的前面，優(yōu)秀的審計職業(yè)實踐背后必然有審計學(xué)科理論的支持，而極大地損害審計社會形象的審計失敗正是科學(xué)審計理論的缺乏等原因造成的。

　　2.審計學(xué)科理論對審計職業(yè)的促進

　　如果我們忽視了審計的理論基礎(chǔ)，讓它后退到審計早期那樣的機械程序和實務(wù)資料的收集中去，那末，審計不僅不會得到社會的重視，而且也不會成為解決錯綜復(fù)雜的社會問題的最佳辦法。在審計發(fā)展的最初階段，采用的是詳細審計，沒有也不需要什么審計理論，相應(yīng)地，審計的社會地位也很卑微。事實上，幾乎是與審計職業(yè)化發(fā)展同步，涌現(xiàn)出了眾多的審計理論大師，他們進行審計的觀念總結(jié)、思想形成和智慧傳播，致力于審計學(xué)科的創(chuàng)立和發(fā)展，反過來為審計職業(yè)的發(fā)展做出了卓越貢獻。注冊會計師職業(yè)1853年創(chuàng)立后不久，英國的Pixley就在1881年出版了世界上第一部關(guān)于審計基礎(chǔ)文獻和實務(wù)的著作：《審計人員—他們的義務(wù)和職責(zé)》，而Dicksee也在1892年出版了現(xiàn)代審計理論的奠基作：《審計學(xué)—審計人員的實務(wù)手冊》。20世紀(jì)初注冊會計師職業(yè)發(fā)展的重心剛轉(zhuǎn)向美國，Montgomery就在1912年出版了《審計理論與實踐》，以后又隨著審計理論和實踐的發(fā)展不斷再版并更名為《蒙哥馬利審計學(xué)》。該書標(biāo)志著美國乃至世界現(xiàn)代民間審計理論與實踐的最高成就，成為審計人員的標(biāo)準(zhǔn)實務(wù)參考，堪稱審計人員的“圣經(jīng)”。隨后，Mautz和sharaf在1961年出版了《審計理論結(jié)構(gòu)》，這也是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學(xué)科加以論述的著作，與1972年AAA的《基本審計概念說明》和1978年Schandl的《審計理論—評價、調(diào)查和判斷》一起，成為審計理論研究史上的三座里程碑。內(nèi)部審計更是開創(chuàng)了學(xué)科先行的奇跡。1941年1月Brink出版了《內(nèi)部審計—程序的性質(zhì)、職能和方法》，這是世界上第一部系統(tǒng)論述內(nèi)部審計并宣告內(nèi)部審計學(xué)科誕生的著作，直接推動了當(dāng)年n月內(nèi)部審計職業(yè)的形成。到1973年“現(xiàn)代內(nèi)部審計之父”sawyer出版《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》一書，內(nèi)部審計很快就形成了一個比較完整的理論實務(wù)體系，為內(nèi)部審計職業(yè)的迅猛發(fā)展做了充分的理論準(zhǔn)備。

　　3.審計學(xué)科理論與審計職業(yè)實務(wù)的交融

　　審計職業(yè)實務(wù)與審計學(xué)科理論是相輔相成、相映成輝的。審計學(xué)的合乎邏輯的理論框架中，審計環(huán)境、審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計觀念、審計規(guī)范、審計計劃、審計程序、審計證據(jù)、審計報告、審計質(zhì)量、審計責(zé)任、審計案例等審計理論要素，同時又是審計職業(yè)實務(wù)的內(nèi)核。審計環(huán)境是審計理論的邏輯起點，審計的外環(huán)境決定了社會對審計的需求，而審計的內(nèi)環(huán)境即審計職業(yè)的自身條件決定了審計對社會的供給。從審計內(nèi)環(huán)境出發(fā)，可以決定對審計職能、作用和根本屬性的認識，即審計本質(zhì)。而審計外環(huán)境和審計本質(zhì)則共同作用于審計行為活動需要和所能達到的理想境地或狀態(tài)，即審計目標(biāo)。審計目標(biāo)的實現(xiàn)，首先需要借助于在審計實踐中歸納總結(jié)出來的、對審計工作的理性化的感性認識，對審計工作條件和審計人員條件等進行限定，這就是審計假設(shè)。審計假設(shè)是進行任何審計推理的前提。

　　審計推理的第一步就要面對從觀察結(jié)果和實踐經(jīng)驗中歸納、總結(jié)出來的抽象形態(tài)，即審計觀念。審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計觀念應(yīng)該具體落實為審計規(guī)范的要求，細化為審計工作的準(zhǔn)繩。審計本身就是一種實證性的行為，審計人員需要圍繞審計目標(biāo)，依據(jù)審計規(guī)范，制定周密、科學(xué)的審計計劃，合理選取審計程序，搜集審計證據(jù)。在綜合、整理和分析審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，慎重形成審計工作的最終成果，即審計報告。采用一定審計程序所搜集的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，審計報告的出具是否真實、合法，則關(guān)系到審計工作的客觀水平，即審計質(zhì)量。審計目標(biāo)最終實現(xiàn)與否，社會公眾能否對審計所提供的服務(wù)滿意，最直接地就是看審計質(zhì)量如何。審計人員要承擔(dān)與其審計目標(biāo)和社會公眾審計質(zhì)量要求相稱的審計責(zé)任。審計責(zé)任實際的承擔(dān)情況，最直觀地反映在審計案例之上。而審計案例所折射出的信號又反饋到審計環(huán)境當(dāng)中，于是又開始以審計環(huán)境為起點的新的循環(huán)。由以上分析可以看出，審計學(xué)科理論發(fā)展和完善的過程，同時必然也是審計職業(yè)實務(wù)發(fā)展、完善的過程，兩者之間存在著相互促進、相互依賴的關(guān)系。

　　二、審計學(xué)與會計學(xué)

　　審計領(lǐng)域存在著豐富的理論，有著合乎邏輯的理論框架，審計職業(yè)的發(fā)展也離不開理論的支持與指導(dǎo)，這只是至關(guān)重要的第一步。至于審計能不能在此基礎(chǔ)上獲得獨立的地位，發(fā)展成為一門獨立的學(xué)科，必然要回答審計學(xué)與會計學(xué)的關(guān)系。

　　1.審計學(xué)從屬于會計學(xué)的表象

　　審計最初曾以會計的一部分而存在，即便現(xiàn)在審計與會計也有著千絲萬縷的聯(lián)系，例如人們已經(jīng)習(xí)慣于把民間審計人員稱作注冊會計師；把會計師事務(wù)所稱作會計公司，把審計行業(yè)稱作會計職業(yè)；把審計設(shè)在會計學(xué)科之下；對審計的最樸素、最直接的理解就是查賬。這些在客觀上形成了傳統(tǒng)認識的一個重大誤區(qū)，即把審計的發(fā)展和它與會計學(xué)的分離描述成類似于細胞分裂的過程，認為審計與會計存在著血緣關(guān)系，審計僅僅是會計的延伸，因而只能是會計學(xué)的一個分支。而且，從研究的活躍程度和深度來看，沒有一個學(xué)術(shù)領(lǐng)域像審計領(lǐng)域這樣沉寂（Schandl，1978）；在會計領(lǐng)域，有許多不同的人員和組織付出了巨大的努力進行會計學(xué)的規(guī)范性理論和解釋性理論的研究，然而，只有極少的人員和組織認為需要審計理論（Ricchiute，1982）。這也使得審計學(xué)發(fā)展的步子遠遠落后于它的相鄰學(xué)科會計學(xué)，在經(jīng)濟學(xué)科大家庭中，盡管會計的學(xué)科地位得到了普遍的承認，但審計的學(xué)科地位卻從來沒有得到過充分的認識。

　　2.審計學(xué)與會計學(xué)的區(qū)分

　　Maut：和Sharaf（1961）對審計與會計的關(guān)系曾做過人木三分的描述：“把審計當(dāng)作會計的分支是完全錯誤的。審計是與會計有關(guān)，因為審計人員首先應(yīng)該精通會計；但是，審計并不是會計的一部分。我們?nèi)绻麑徲嬋藛T的行為和審計過程的性質(zhì)進行更深人的考察，就會發(fā)現(xiàn)它有另外的淵源。審計與會計之間的關(guān)系是密切的，但它們的性質(zhì)是根本不同的。二者只是事務(wù)上的同事關(guān)系，但不存在血緣關(guān)系。”AAA（1972）進一步澄清了會計與審計的關(guān)系，指出：“雖然會計與審計之間存在著十分密切的關(guān)系，但它們在目標(biāo)與方法上的截然不同卻決定了它們是完全不同的”。我們必須承認，審計與會計在淵源、性質(zhì)、目標(biāo)和方法上確實是完全不同的。會計源于管理上的需要，而審計源于社會的邏輯需求；會計的性質(zhì)是形成數(shù)量化信息的創(chuàng)造過程，而審計是形成判斷性信息、使“會計信息價值增值”的評價過程；會計的目標(biāo)是提供決策相關(guān)的經(jīng)濟信息，而審計的目標(biāo)是確定被審計信息的可靠性；會計的方法是制作性的，而審計的方法是分析性的。如果把信息社會看作是一個信息大工廠，那么會計負責(zé)的是信息的生產(chǎn)、制造，而審計負責(zé)的是信息的檢查、驗收。總之，對會計和審計比較準(zhǔn)確的定位是地位和作用互為補充的同事關(guān)系，而不是從屬關(guān)系。

　　3.審計學(xué)的獨立發(fā)展

　　在審計學(xué)的獨立發(fā)展方面做出了開拓性貢獻的是Mautz和Sharaf.正是Mautz和Sharaf以敢為天下先的膽識和獨到的眼光，澄清了審計與會計之間的關(guān)系，創(chuàng)造性地從交叉和邊緣學(xué)科的角度，首次對審計理論及其結(jié)構(gòu)、審計方法論、審計假設(shè)和審計概念進行了系統(tǒng)研究（蔡春，1994），為審計學(xué)迎來了獨立發(fā)展的契機。AAA（1972）則看到了審計職能隨使用者的需要而擴展的趨勢，認為內(nèi)部審計、經(jīng)營審計、管理審計和績效審計在擴展著審計的職能，而且審計的領(lǐng)域從傳統(tǒng)的財務(wù)收支勢必擴展到預(yù)算、預(yù)測、納稅申報單、內(nèi)部控制等其他方面。隨著信息社會的到來，強制性信息披露的范圍越來越寬、詳細程度越來越高，而充斥市場的大量信息只有經(jīng)過獨立審查、驗證才可放心使用，這使得對審計鑒證的社會需求將呈幾何級數(shù)增長。審計大可不必拘泥于會計的范疇，而應(yīng)主動承擔(dān)起同時對會計以外的其他信息進行檢查的職責(zé)。這從另外一個角度也昭示和激勵我們，審計學(xué)科完全可以在更為廣闊的空間謀求發(fā)展的機遇，而這一切又要求審計必須跳出會計的案臼和局限。

　　三、審計學(xué)與科學(xué)審計

　　在作為一門獨立學(xué)科的基礎(chǔ)上，能否更上層樓，跨人科學(xué)的神圣殿堂，找到自己的科學(xué)歸宿，是又一個讓審計界牽腸掛肚的問題。

　　1.審計的科學(xué)衡量

　　“科學(xué)”的含義通常有以下四種解釋：有組織的知識體系；要求嚴(yán)格衡量證據(jù)的方法和系統(tǒng)方法應(yīng)用的體系；能夠解釋、預(yù)測和控制給定現(xiàn)象的體系；所有命題均是由法則或原則連結(jié)起來的邏輯、數(shù)理體系。客觀地講，如果適用科學(xué)的最后一種解釋，那么不但是審計，就是現(xiàn)階段的任何社會科學(xué)都沒有資格稱自己是科學(xué)。甚至某些自然科學(xué)，也還在為這一目標(biāo)而苦苦追求。這與其說是科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，毋寧說是科學(xué)的理想，并不適宜作為現(xiàn)實的衡量尺度。而如果適用科學(xué)的其它解釋，那么審計將不愧為現(xiàn)代意義上的科學(xué)，理由在于：審計研究是一項嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)術(shù)思維活動，審計領(lǐng)域無處不在折射出邏輯和語言的魅力；審計本身畢竟就是一種實證性的行為，審計活動普遍采用的是統(tǒng)計抽樣的方法，而現(xiàn)在就理論知識實踐和經(jīng)驗而論，只有抽樣誤差是“能令人滿意的錯誤”；審計發(fā)表的專業(yè)意見具有解釋會計信息可信性的能力，影響到投資決策行為，起到控制投資決策的作用，發(fā)表意見時對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的判斷和投資風(fēng)險的提示又使審計具備了預(yù)測能力，同時揭發(fā)舞弊和差錯職責(zé)的履行和監(jiān)督職能的發(fā)揮還使審計具有控制舞弊和差錯的能力。這給今后的審計學(xué)科建設(shè)帶來的挑戰(zhàn)和啟示是，必須繼續(xù)堅持和不斷完善審計框架結(jié)構(gòu)的邏輯性和整體性、求證過程的嚴(yán)密性和系統(tǒng)性、功能定位的實用性和增值性。

　　2.審計的科學(xué)歸屬

　　一般認為，科學(xué)有五種類別，：一是抽象的和形式的科學(xué)，它是組成知識的最基本類型，很大程度上是其他所有科學(xué)均在或多或少地直接依賴的基礎(chǔ)性科學(xué)，如哲學(xué)、邏輯學(xué)和數(shù)學(xué)；二是一般描述性科學(xué)，它以對實際現(xiàn)象的觀察和描述為基礎(chǔ)，如化學(xué)、生物學(xué)和社會學(xué)；三是特殊的派生科學(xué)，它是從一般描述性科學(xué)中派生出的更狹窄、更專業(yè)化的領(lǐng)域，如礦物學(xué)、植物學(xué)和人類學(xué)；四是集合科學(xué)，它使用了其他科學(xué)的方法和原理，實質(zhì)上是由各門科學(xué)組合而成，但對有關(guān)論題進行了獨特的解釋，如地質(zhì)學(xué)、地理學(xué)，天文學(xué)；五是應(yīng)用科學(xué)，它是特殊科學(xué)的獨立部分，是從若干與實際生活、方法、技術(shù)關(guān)系密切的科學(xué)中吸取原理組合而成的，如工程_學(xué)、農(nóng)業(yè)學(xué)、職業(yè)心理學(xué)。我們可以看到的事實是，審計與會計密不可分，從會計領(lǐng)域吸取著豐富的營養(yǎng)；以邏輯學(xué)為基礎(chǔ)和主要根源；證據(jù)的性質(zhì)和意見的形成依賴于認識理論；測試和抽樣以概率論和數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)；公允表達援用了財務(wù)分析和溝通理論；應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注體現(xiàn)了道德和法律的關(guān)系（Mautzandsharaf，1961）。因而，審計是多學(xué)科交叉、滲透的產(chǎn)物，是一門集合科學(xué)。同時，審計又是一個相當(dāng)重視理論運用于實踐的研究領(lǐng)域，是能夠?qū)ι鐣?jīng)濟生活做出實質(zhì)性貢獻的召繭的研究領(lǐng)域，具有應(yīng)用科學(xué)的屬性。這給今后的審計學(xué)科建設(shè)帶來的挑戰(zhàn)和啟示是，審計必須博采眾長，而又通過不斷創(chuàng)新來實現(xiàn)發(fā)展和保持特色，注重自身功能和方法的完善；必須植根于社會經(jīng)濟生活，以滿足社會需求為己任，勇于承擔(dān)更多的社會職責(zé)。

　　3.審計的科學(xué)陷阱

　　當(dāng)然，審計本身畢竟存在一些容易招致指責(zé)和誤解的方面，如果不能形成一個客觀的認識并積極地進行應(yīng)對，無疑將損害其作為一門科學(xué)的地位。第一個似乎不利的方面是，由于環(huán)境、時間、人力和經(jīng)費等方面的限制，審計并不總是能獲得最佳證據(jù)，不得不經(jīng)常以那些與問題有關(guān)的非最佳證據(jù)為限，結(jié)論一經(jīng)公布就無法予以修正。而采用非最佳證據(jù)，即便非常必要，也是存在風(fēng)險的，它對審計判斷的正確性有著重要的約束。客觀的認識是，這并不應(yīng)構(gòu)成對審計科學(xué)地位的貶低，因為即使在其他科學(xué)領(lǐng)域，證據(jù)的最佳標(biāo)準(zhǔn)也不是絕對的，其他科學(xué)從短期看也只能滿足于非最佳證據(jù)，做出暫時的判斷。審計領(lǐng)域積極的應(yīng)對策略是，需要樹立“第一次就把事情做對”的質(zhì)量控制理念，執(zhí)行嚴(yán)格的證據(jù)衡量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范審計程序，盡最大努力取得和使用最佳證據(jù)，在不得不使用次優(yōu)證據(jù)的情況下，也要檢查接受次優(yōu)證據(jù)的理由和證據(jù)的有效性，客觀評估所采用替代程序的效果，并極為慎重地做出最終結(jié)論。第二個似乎不利的方面是，僅在極為異常的情況下，一項審計才會重復(fù)進行，即使重復(fù)審計，由于時機和條件發(fā)生了改變，職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力完全相同的審計師也不大可能得出相互印證的結(jié)論，而且重復(fù)審計并不能對前次審計在特定時機、特定條件下的妥當(dāng)性予以直接驗證，這對科學(xué)所要求的可驗證性有著重要的約束。

　　客觀的認識是，并不是所有科學(xué)都能嚴(yán)格控制一定的條件并讓它反復(fù)地精確再現(xiàn)，然后借助實驗來加以檢驗，而且重復(fù)實驗也并不總是唯一可行的、最理想的科學(xué)檢驗辦法。可以看到，審計驗證會計妥當(dāng)性的直接依據(jù)是公認會計原則，審計本身妥當(dāng)性的驗證則是通過對照公認審計準(zhǔn)則，大量運用邏輯、統(tǒng)計等科學(xué)方法來進行的。由于能進行其他形式的科學(xué)檢驗，審計仍不失為一門真正的科學(xué)。審計領(lǐng)域積極的應(yīng)對策略是，規(guī)范審計工作底稿的格式和填制、記錄、整理、復(fù)核、歸檔保管等工作環(huán)節(jié)，完善公認審計準(zhǔn)則和統(tǒng)計抽樣方法，發(fā)展審計證明理論，增強審計過程的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和邏輯聯(lián)系，為審計的科學(xué)檢驗創(chuàng)造更好的條件。通過以上分析，我們應(yīng)該承認，審計職業(yè)化發(fā)展離不開審計學(xué)科建設(shè)提供的強力支撐，審計完全有資格成為一門獨立的學(xué)科，并在科學(xué)殿堂中擁有一席之地?？梢源_信，審計只要堅持自己應(yīng)有的學(xué)科地位，致力于自身的學(xué)科發(fā)展，不滿足于實用主義和拿來主義，終將擁有一個精彩紛呈的世界和無可限量的未來。

　　參考文獻：

　　1.蔡春：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社，1994

　　2.文碩：《世界審計史》，企業(yè)代寫論文管理出版社，1996