摘要：進(jìn)入21世紀(jì)后，我國政府績效審計(jì)工作不斷發(fā)展。學(xué)者們對政府績效審計(jì)的職能、方法、評價(jià)指標(biāo)、發(fā)展模式做了深入研究，但對政府績效審計(jì)中應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注研究很少，因此在這一領(lǐng)域存在著廣泛的研究空間。本文對我國政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的涵義進(jìn)行了闡述，提出提高政府績效審計(jì)的關(guān)鍵是加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)關(guān)注，并結(jié)合實(shí)際，對保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注提出了相關(guān)的要求。

　　關(guān)鍵詞：政府績效審計(jì)；職業(yè)關(guān)注；審計(jì)責(zé)任

　　政府績效審計(jì)是指由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員按照國家法律、法規(guī)的規(guī)定，依據(jù)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用審計(jì)程序和方法，通過客觀地獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)，對政府及各隸屬部門、使用公共資金的單位的經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正地審計(jì)和評價(jià)，并把審計(jì)結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人員的系統(tǒng)的過程。

　　我國政府績效審計(jì)實(shí)踐大致可分為三個階段，第一階段是審計(jì)署建立初期至20世紀(jì)90年代初的萌芽階段，此階段政府績效審計(jì)監(jiān)督以審核國企經(jīng)濟(jì)效益為主。第二個階段是20世紀(jì)90年代的初步探索階段，此階段政府績效審計(jì)的審計(jì)對象和內(nèi)涵得到了進(jìn)一步拓展，以對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任制完成情況為主。第三個階段是入世后至今的推進(jìn)發(fā)展階段，在此階段，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和舞弊審計(jì)已發(fā)展得比較成熟，審計(jì)機(jī)關(guān)開始注重績效審計(jì)，不斷擴(kuò)展績效審計(jì)的外延。

　　一、政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的涵義

　　迄今為止，就政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注這一稱謂國內(nèi)外學(xué)者對其的定義少之又少。我們的研究只能通過其他相關(guān)概念進(jìn)行推理引申。

　　莫茨和夏拉夫在合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（The Philosophy of Auditing，1961）中指出：“所謂應(yīng)有審計(jì)關(guān)注，指的是謹(jǐn)慎的實(shí)務(wù)家在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的關(guān)注。

　　美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）《審計(jì)準(zhǔn)則說明書》第1號中：“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度與獨(dú)立審計(jì)人員做什么和怎樣做密切相關(guān)，它要求審計(jì)機(jī)構(gòu)的每一人員以合理的關(guān)注勤勉發(fā)揮自己的技能，它還要求對所做的工作和判斷進(jìn)行批判性檢查。”

　　《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第4條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，勤勉盡責(zé)。”

　　可見，審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注與遵守審計(jì)準(zhǔn)則、具備足夠的專業(yè)勝任能力、保持謹(jǐn)慎勤勉等方面具有密切的關(guān)系。而績效審計(jì)是對政府管理活動的經(jīng)濟(jì)性、資源使用的效率性、達(dá)到目標(biāo)的效果性進(jìn)行的審計(jì)。綜上所述，筆者對政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注擬提出如下定義：政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是指謹(jǐn)慎的政府績效審計(jì)人員基于為公眾服務(wù)的宗旨，遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，秉持獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度對政府活動實(shí)施合理的審核檢查中所應(yīng)始終保持的職業(yè)警覺。

　　二、政府績效審計(jì)中保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的必要性

　　績效審計(jì)工作已經(jīng)成為世界政府審計(jì)工作的主流，是客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也是審計(jì)機(jī)關(guān)使命所決定的。絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的政府審計(jì)已經(jīng)完成了從財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)為中心向以績效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變，形成了以績效審計(jì)為主、績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)并存的現(xiàn)代政府審計(jì)格局。而我國目前正處于轉(zhuǎn)型期的公共財(cái)政框架下，政府審計(jì)正在由以財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)為中心向財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)并重轉(zhuǎn)型，并最終實(shí)現(xiàn)全面的績效審計(jì)。

　　目前在我國推進(jìn)政府績效審計(jì)的過程中面臨著一系列的困難和挑戰(zhàn)。第一，人們在認(rèn)識層面上存在著偏差，還沒有完全轉(zhuǎn)變對績效審計(jì)的觀念。第二，在體制層面上，我國現(xiàn)行政府審計(jì)體制是行政型審計(jì)模式，績效審計(jì)缺乏獨(dú)立性。第三，在技術(shù)層面上，由于績效審計(jì)范圍的廣泛性、復(fù)雜性導(dǎo)致績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)難以確定；由于績效審計(jì)還需要對大量非財(cái)務(wù)指標(biāo)、資料進(jìn)行評價(jià)，但往往不易獲得，造成績效審計(jì)的審計(jì)證據(jù)不足。第四，在法制層面上，目前我國還沒有明確的與政府績效審計(jì)相適應(yīng)的法律、法規(guī)。第五，在人員建設(shè)層面上，績效審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。

　　在我國目前開展績效審計(jì)所面臨的復(fù)雜狀況下，加強(qiáng)績效審計(jì)人員的職業(yè)關(guān)注就顯得尤為重要。審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是審計(jì)理論中的基本概念之一，作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)、審計(jì)學(xué)科成熟的標(biāo)志和對審計(jì)實(shí)務(wù)的指南，它具有十分重要的作用。影響政府績效審計(jì)質(zhì)量主要有兩方面：績效審計(jì)人員的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。加強(qiáng)績效審計(jì)人員的職業(yè)關(guān)注內(nèi)在地要求審計(jì)人員增強(qiáng)獨(dú)立性，提高專業(yè)勝任能力，從而有助于提高績效審計(jì)質(zhì)量。政府績效審計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)關(guān)注是提高政府績效審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。

　　三、政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的要求

　　通過對政府績效審計(jì)應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注這一概念的分析，可以發(fā)現(xiàn)政府績效審計(jì)要求審計(jì)人員從以下幾個方面做到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注：

　　1.要求政府績效審計(jì)人員保持獨(dú)立性

　　獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)人員賴以生存和發(fā)展的基石。政府績效審計(jì)人員只有保持獨(dú)立，才能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注；否則獨(dú)立性的缺失就會導(dǎo)致審計(jì)人員無法秉持客觀、公正的態(tài)度去實(shí)施合理的審核檢查，受到政府部門的影響，淡化甚至失去職業(yè)警覺。

　　2.要求政府績效審計(jì)人員遵循獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則

　　《蒙氏審計(jì)學(xué)》指出：“對審計(jì)人員來說，應(yīng)有的關(guān)注實(shí)際上就是指遵守公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則。”遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的最底線。審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會計(jì)師履行應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的重要參考標(biāo)準(zhǔn)，但不是最后的保障。如果政府績效審計(jì)人員只是機(jī)械地照用審計(jì)準(zhǔn)則，就會淡化勤勉謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至造成審計(jì)項(xiàng)目的失敗。

　　3.要求政府績效審計(jì)人員具備足夠的專業(yè)勝任能力

　　政府績效審計(jì)的審計(jì)范圍廣泛、審計(jì)方法多樣、審計(jì)指標(biāo)復(fù)雜、審計(jì)報(bào)告具有建設(shè)性等特征，因此對審計(jì)人員提出了更高的要求。審計(jì)人員必須要擁有績效審計(jì)所需要的一般知識、經(jīng)驗(yàn)和技能，并具備充分的判斷力和勤勉認(rèn)真積極的態(tài)度。只此才能在面對復(fù)雜的績效審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，理解業(yè)務(wù)的性質(zhì)和內(nèi)容，識別風(fēng)險(xiǎn)可能存在的領(lǐng)域，確定職業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。

　　4.要求政府績效審計(jì)人員要保持“適度”的職業(yè)關(guān)注

　　職業(yè)關(guān)注應(yīng)保持“適度”，過度關(guān)注將增加審計(jì)成本，降低效益；而關(guān)注不足，則不能保證審計(jì)質(zhì)量。莫茨和夏拉夫指出，謹(jǐn)慎務(wù)實(shí)家應(yīng)不斷努力保持謹(jǐn)慎和成本之間的合理平衡。他不能過于謹(jǐn)慎，以致忽略了與時(shí)間和精力有關(guān)的所有觀念；也不能自以為是，以致拒絕采取任何必要的調(diào)查措施。

　　可見，政府績效審計(jì)人員在保持職業(yè)關(guān)注的同時(shí)也應(yīng)考慮到自身的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，把握好一個適當(dāng)?shù)亩龋駝t要么造成國家資源的浪費(fèi)，要么造成審計(jì)質(zhì)量下降。

　　5.要求政府績效審計(jì)人員能夠?qū)ψ陨砟芰凸ぷ鬟M(jìn)行批判性的評價(jià)

　　績效審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)注意評價(jià)自身的能力，如果不具備相應(yīng)的能力應(yīng)當(dāng)向?qū)＜易稍兓蛘呔芙^接受委托。同時(shí)應(yīng)批判地檢查績效審計(jì)中所搜集到的證據(jù)和所作出的專業(yè)判斷，防止在所實(shí)施的審計(jì)程序中形成自滿的心理或造成例行公事、思維定勢的狀態(tài)，要對政府工作活動中可能發(fā)生的細(xì)微但重要的異常情況或變化保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。我國目前實(shí)行行政型審計(jì)管理體制，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于同級政府，在客觀上形成了審計(jì)機(jī)關(guān)對政府機(jī)構(gòu)的直接依附。在行政型審計(jì)模式下，績效審計(jì)人員容易與政府人員形成親密的關(guān)系，充分信任被審計(jì)的政府人員。這種主觀信任易淡化績效審計(jì)人員所應(yīng)持有的合理懷疑。所以績效審計(jì)人員為保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，必須對自身的工作進(jìn)行批判性的檢查?？冃徲?jì)人員發(fā)現(xiàn)自己以前工作中的錯誤后應(yīng)用于承認(rèn)、承擔(dān)，并作出合理的解釋，實(shí)施必要的審計(jì)程序糾正錯誤，防止同類錯誤在今后的工作中出現(xiàn)。

　　6.要求政府績效審計(jì)人員樹立為公眾服務(wù)的觀念

　　職業(yè)界必須不斷地關(guān)注公眾的利益，并將其作為職業(yè)責(zé)任的本質(zhì)。為公眾服務(wù)這一觀念指明了職業(yè)界發(fā)展的方向，也確立了審計(jì)責(zé)任的對象，將審計(jì)職業(yè)關(guān)注概念由封閉型轉(zhuǎn)化為面向社會的開放型，便于樹立審計(jì)人員的法律責(zé)任。政府績效審計(jì)基本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)核心效用、滿足公眾需求、提高公共財(cái)政資金的使用效益。政府績效審計(jì)本身就是針對公共資源的使用和管理情況進(jìn)行審計(jì)，所以績效審計(jì)人員樹立為公共服務(wù)的價(jià)值觀念尤為重要。只有將為公眾服務(wù)的觀念融入到實(shí)際的審計(jì)工作中，才能避免出現(xiàn)“審計(jì)真空”，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有效發(fā)揮績效審計(jì)的作用，促進(jìn)政府部門更經(jīng)濟(jì)、更高效的利用公共資源。與此同時(shí)，績效審計(jì)如果充分地滿足了公眾的需求，那么這也將促進(jìn)績效審計(jì)自身的發(fā)展。

　　7.要求政府績效審計(jì)人員保持“積極的”職業(yè)關(guān)注

　　職業(yè)關(guān)注不僅是一個職業(yè)概念，也是一個法律概念。在西方的不成文法中，常常對什么是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注在法律上作出解釋。如果審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而造成審計(jì)失敗，則需要承擔(dān)民事責(zé)任和刑事責(zé)任，法律責(zé)任在一定程度上對加強(qiáng)職業(yè)關(guān)注產(chǎn)生積極的影響。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是績效審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的基本素質(zhì)，而不應(yīng)該完全依賴法律、法規(guī)等外部力量的約束作用。任何消極的、被動的審計(jì)行為都有可能招致法律責(zé)任。

　　四、結(jié)論

　　開展政府績效審計(jì)是我國政府績效審計(jì)的未來發(fā)展趨勢。我國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)正在積極、主動、有步驟地開展政府績效審計(jì)，這一過程面臨著諸多困難和挑戰(zhàn)，而在眾多的預(yù)防和解決措施中，提倡績效審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注不失為一種明智之舉。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注可以促進(jìn)績效審計(jì)人員增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性，提高專業(yè)勝任能力，從而提高績效審計(jì)質(zhì)量，有利于促進(jìn)政府績效審計(jì)在我國的發(fā)展。

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