提要：對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行效益審計(jì)是投資項(xiàng)目審計(jì)的發(fā)展方向，本文重點(diǎn)探討了當(dāng)前政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)開(kāi)展中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，提出并構(gòu)建了解決這些問(wèn)題的思路和途徑。

　　政府投資項(xiàng)目是指以國(guó)有資產(chǎn)投資或融資為主（即占控股或者主導(dǎo)地位）的基本建設(shè)項(xiàng)目和技術(shù)改造項(xiàng)目。 近年來(lái)，隨著政府投資項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模的增加，投資速度的加快，政績(jī)工程、形象工程和豆腐渣工程時(shí)有出現(xiàn)， 部分工程項(xiàng)目損失浪費(fèi)嚴(yán)重 ，造成大量的國(guó)有資產(chǎn)流失。 對(duì)投資項(xiàng)目的真實(shí)合法性審計(jì)已無(wú)法滿足要求，以效益為導(dǎo)向的政府投資項(xiàng)目審計(jì)成為迫切需求。 但是當(dāng)前由于缺乏投資效益審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)操作指南的指導(dǎo)， 投資項(xiàng)目如何進(jìn)行效益審計(jì)、審計(jì)哪些內(nèi)容都還處于摸索階段。 本文重點(diǎn)分析了政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)的內(nèi)容及存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　一、 政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)的內(nèi)容。

　　當(dāng)前，政府投資效益審計(jì)的內(nèi)容還缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，各地在試點(diǎn)項(xiàng)目時(shí)根據(jù)自身情況有選擇的開(kāi)展效益審計(jì)。 筆者認(rèn)為，投資項(xiàng)目效益審計(jì)是一個(gè)長(zhǎng)期逐步完善的過(guò)程，可以按照投資項(xiàng)目生命周期開(kāi)展全過(guò)程跟蹤效益審計(jì)。 具體內(nèi)容包括：

　　1.在投資項(xiàng)目決策階段 ，重點(diǎn)審計(jì)投資決策中投資估算、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)的真實(shí)性、 客觀性和可靠性，決策方法的科學(xué)性，決策內(nèi)容的完整性和深度，最后結(jié)論的可信度，對(duì)投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。如果發(fā)現(xiàn)投資決策中潛在的問(wèn)題，則要求被審計(jì)單位及時(shí)修正。

　　2.在投資項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段 ，重點(diǎn)審計(jì)設(shè)計(jì)方案的科學(xué)性，設(shè)計(jì)概算編制的真實(shí)性、完整性和合法性。 查找設(shè)計(jì)文件中不合理的內(nèi)容，概算編制的漏項(xiàng)和錯(cuò)誤，節(jié)約投資金額，提高設(shè)計(jì)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)性。

　　3.在投資項(xiàng)目招投標(biāo)階段 ，重點(diǎn)對(duì)招投標(biāo)過(guò)程的規(guī)范性、 公平性、真實(shí)性和合法性進(jìn)行審計(jì)。

　　4.在投資項(xiàng)目施工階段 ，重點(diǎn)審計(jì)建設(shè)單位與承包商之間工程價(jià)款結(jié)算的真實(shí)性、 合法合規(guī)性和正確性。 對(duì)于合同中規(guī)定的工程量嚴(yán)格按照合同約定執(zhí)行，對(duì)于合同外的工程量如工程變更等則需加強(qiáng)審計(jì)，防止承包商高估冒算，騙取建設(shè)單位的建設(shè)資金。

　　5.在投資項(xiàng)目竣工驗(yàn)收階段，重點(diǎn)審計(jì)投資項(xiàng)目竣工決算的真實(shí)性、完整性和合法性。 一方面將竣工決算與投資估算和設(shè)計(jì)概算進(jìn)行比較，分析投資項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況， 如有不符，則需進(jìn)一步分析查找原因；另一方面將竣工決算數(shù)與同類(lèi)投資項(xiàng)目的投資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，分析決算造價(jià)的合理性。 同時(shí)輔以分析計(jì)算投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性。

　　6.在投產(chǎn)運(yùn)營(yíng)階段 ，一方面可以將投資項(xiàng)目產(chǎn)生的實(shí)際數(shù)據(jù)與投資決策階段的估算數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，分析實(shí)際數(shù)據(jù)與估算數(shù)據(jù)的差異，分析投資項(xiàng)目是否達(dá)到預(yù)期效果；另一方面還可與同類(lèi)工程項(xiàng)目進(jìn)行比較，分析效果的好壞。 另外 ，還可進(jìn)行效率性分析，將投資項(xiàng)目的實(shí)際投入與實(shí)際產(chǎn)出進(jìn)行比較， 分析投資項(xiàng)目的效率。

　　二、 當(dāng)前我國(guó)政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)存在的問(wèn)題。

　　（一）開(kāi)展投資項(xiàng)目效益審計(jì)的人力資源體系尚未構(gòu)建。

　　當(dāng)前，我國(guó)政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)開(kāi)展的主體為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，而國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)從事固定資產(chǎn)投資審計(jì)的人力資源有限，不僅在數(shù)量上不能適應(yīng)投資項(xiàng)目效益審計(jì)的要求，而且審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)也存在諸多缺陷，管理學(xué)、法學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程等方面的人才嚴(yán)重不足，制約了效益審計(jì)的開(kāi)展。 另外，投資效益審計(jì)的人力資源分布不平衡，審計(jì)機(jī)關(guān)部分人力資源存在閑置問(wèn)題。

　?。ǘ┱顿Y項(xiàng)目效益審計(jì)的準(zhǔn)則體系尚未建立。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)固定資產(chǎn)投資審計(jì)主要是開(kāi)展竣工決算審計(jì)，主要以資金使用的真實(shí)性和合法性為重點(diǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)主要執(zhí)行《建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》和一系列具體審計(jì)準(zhǔn)則。

　　盡管《審計(jì)署2008 年到 2012 年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》 指出要全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，但當(dāng)前由于缺乏建設(shè)項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則及系列具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)，關(guān)于政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)的概念、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)報(bào)告形式等還存在較大爭(zhēng)議。

　　投資效益審計(jì)準(zhǔn)則體系的缺失使其在實(shí)務(wù)中的開(kāi)展遇到很大的障礙。

　?。ㄈ┱顿Y項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還不完善，缺乏有效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是投資效益審計(jì)的核心內(nèi)容之一， 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的科學(xué)性和系統(tǒng)性直接決定評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性和客觀性。 因此構(gòu)建投資效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系一直是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重點(diǎn)，雖然《國(guó)有資本金績(jī)效評(píng)估規(guī)則》、《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)》等都構(gòu)建了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系， 但仍存在著一些缺陷，如指標(biāo)體系不系統(tǒng)、不完整、不統(tǒng)一、評(píng)價(jià)內(nèi)容單一等，無(wú)法全面、系統(tǒng)地評(píng)價(jià)政府投資項(xiàng)目的效益，同時(shí)由于缺乏投資項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 對(duì)同一項(xiàng)目的效益評(píng)價(jià)會(huì)得出不同的評(píng)價(jià)結(jié)果， 使得效益評(píng)價(jià)缺乏客觀性、可信度和可比性。

　?。ㄋ模┩顿Y項(xiàng)目效益審計(jì)數(shù)據(jù)缺失，數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)不完善。

　　投資效益審計(jì)評(píng)價(jià)既需要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也需要非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)審計(jì)由于開(kāi)展時(shí)間較長(zhǎng)，其在數(shù)據(jù)采集上已經(jīng)擁有成熟的軟件，而非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)由于較為零散， 采集時(shí)耗時(shí)耗力，效率較低，這給投資效益評(píng)價(jià)指標(biāo)的計(jì)算帶來(lái)較大的困難，一定程度上也阻礙了投資效益審計(jì)的開(kāi)展。

　　三、 解決投資項(xiàng)目效益審計(jì)中存在問(wèn)題的對(duì)策。

　?。ㄒ唬?gòu)建投資項(xiàng)目效益審計(jì)的人力資源庫(kù)體系。

　　投資項(xiàng)目效益審計(jì)人力資源庫(kù)的建立包括兩個(gè)方面：一是在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立投資項(xiàng)目效益審計(jì)的人力資源庫(kù)，二是借助社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人力資源的力量。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源在使用上處于隔離狀態(tài)，造成投資項(xiàng)目效益審計(jì)人力資源分布的不均勻。

　　發(fā)達(dá)地區(qū)由于政府投資項(xiàng)目規(guī)模較大，需要審計(jì)的項(xiàng)目較多，審計(jì)力量嚴(yán)重不足。 而欠發(fā)達(dá)和落后地區(qū)由于政府投資項(xiàng)目較少，審計(jì)力量則有冗余。

　　鑒于此，筆者認(rèn)為能否將不同地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)人力資源互相調(diào)劑，互相補(bǔ)充，建立國(guó)家投資審計(jì)人力資源庫(kù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員之間的經(jīng)驗(yàn)交流、 互相學(xué)習(xí)、資源共享，盤(pán)活欠發(fā)達(dá)和落后地區(qū)的審計(jì)人力資源。 由于政府投資項(xiàng)目在時(shí)間上具有一定的時(shí)段性和波動(dòng)性，可以靈活運(yùn)用社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的力量，將一部分投資項(xiàng)目效益審計(jì)的任務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)來(lái)開(kāi)展，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，這樣可以有效解決政府投資項(xiàng)目審計(jì)任務(wù)在各年間的不平衡。

　?。ǘ┘涌焱顿Y項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則體系的制定。

　　政府投資項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則是開(kāi)展投資項(xiàng)目效益審計(jì)的依據(jù)，筆者認(rèn)為，投資項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立可以分兩步走，首先，制定投資項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則，總括投資項(xiàng)目效益審計(jì)的目標(biāo)、程序、方法、內(nèi)容和報(bào)告形式等。 其次，在投資項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則的框架內(nèi)制定投資項(xiàng)目效益審計(jì)指南，逐步形成科學(xué)規(guī)范的投資項(xiàng)目效益審計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　（三）建立分類(lèi)的政府投資項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，構(gòu)建評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　指標(biāo)體系的構(gòu)建是一個(gè)系統(tǒng)和復(fù)雜的過(guò)程，首先，注重指標(biāo)構(gòu)建的系統(tǒng)性， 對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi) ，不同類(lèi)別的政府投資項(xiàng)目在指標(biāo)的構(gòu)建上存在較大的差異，但也有一些共同的指標(biāo)（即通用指標(biāo)），第一步可構(gòu)建通用指標(biāo)，第二步針對(duì)不同類(lèi)別工程項(xiàng)目之間的差異， 構(gòu)建專(zhuān)用指標(biāo)。

　　其次，注重指標(biāo)構(gòu)建的層次性。

　　指標(biāo)之間的重要程度是不均衡的，可以建立一級(jí)指標(biāo)、二級(jí)指標(biāo)和三級(jí)指標(biāo)等，1指標(biāo)賦予一定的權(quán)重。 第三，注重指標(biāo)體系構(gòu)建的視角，即從哪些方面構(gòu)建，避免造成指標(biāo)使用和理解上的混亂。 最后，需要衡量指標(biāo)測(cè)量的信度和效度。

　　效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)著重從以下兩個(gè)方面著手：首先，建立縱向評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 即投資項(xiàng)目的可行性研究，通過(guò)與前期的可行性研究進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)投資項(xiàng)目的效益問(wèn)題。 其次，建立橫向評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即同類(lèi)投資項(xiàng)目的效益狀況，以判斷效益的高低和好壞。 橫向評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立需要考慮以下因素：一是根據(jù)全國(guó)不同地區(qū)發(fā)展水平的高低，因地制宜地制定效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；二是根據(jù)不同類(lèi)別的政府投資項(xiàng)目分別制定效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是隨著時(shí)間的推移，適時(shí)地對(duì)投資項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修正和完善。

　?。ㄋ模┙⑼顿Y項(xiàng)目效益審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)。

　　數(shù)據(jù)缺失是困擾投資項(xiàng)目效益審計(jì)開(kāi)展的一大難題。 筆者認(rèn)為，可以建立投資項(xiàng)目效益審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，首先根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系編制出需要采集的數(shù)據(jù)，然后要求被審計(jì)單位建立數(shù)據(jù)庫(kù)，被審計(jì)單位平時(shí)應(yīng)按照要求適時(shí)完整地將數(shù)據(jù)錄入該數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，等到審計(jì)時(shí)可以直接從該數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)調(diào)閱數(shù)據(jù)。