一、中美舞弊的定義及誘因

　　（一）舞弊的定義

　　美國審計準(zhǔn)則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的行為。區(qū)分舞弊和錯誤最重要的因素是導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導(dǎo)致審計主體財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的故意行為。”

　　我國《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。”

　　經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計準(zhǔn)則的表述略有不同，但是本質(zhì)基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預(yù)謀的，帶有欺騙的性質(zhì)，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

　?。ǘ┪璞渍T因

　　美國舞弊審計準(zhǔn)則對舞弊誘因表述為：動機(jī)或壓力、機(jī)會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計準(zhǔn)則對舞弊誘因表述為：動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口。

　　動機(jī)和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機(jī)；機(jī)會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當(dāng)?shù)睦碛啥庥诔袚?dān)責(zé)任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔(dān)責(zé)任的理由。

　　通過分析可知，中美舞弊審計準(zhǔn)則關(guān)于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認(rèn)為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。

　　二、中美舞弊審計準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)生背景

　　美國在2001年、2002年相繼發(fā)生了世通、安然等舞弊案件，加之財務(wù)報表舞弊的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)一步擴(kuò)大，為了恢復(fù)公眾對會計師職業(yè)的信心，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒布了《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》，取代了1997年的第82號反舞弊準(zhǔn)則。

　　我國為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計準(zhǔn)則的步伐，進(jìn)而滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境變化導(dǎo)致了巨大的審計風(fēng)險，迫切需要完善審計準(zhǔn)則。二是隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，舞弊審計準(zhǔn)則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準(zhǔn)則做了改進(jìn)，我國需要借鑒國際審計準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經(jīng)濟(jì)。四是會計準(zhǔn)則的制定進(jìn)程加快，審計準(zhǔn)則也要相應(yīng)跟進(jìn)。審計準(zhǔn)則只有與會計準(zhǔn)則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國發(fā)布了《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。

　　（二）環(huán)境因素

　　美國屬于發(fā)達(dá)的資本主義國家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準(zhǔn)則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。

　　第一，經(jīng)濟(jì)因素在審計準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達(dá)，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準(zhǔn)則的目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)維護(hù)國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護(hù)，相反，我國則更加重視國家財產(chǎn)流失、稅收損失及對廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。

　　第二，公眾的法律意識強(qiáng)弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強(qiáng)；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準(zhǔn)則執(zhí)行的阻力更大。

　　第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準(zhǔn)則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導(dǎo)性，相應(yīng)的強(qiáng)制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準(zhǔn)則的制定中加入了更多的強(qiáng)制性規(guī)定條款。

　?。ㄈ┲贫ú块T

　　美國審計行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計準(zhǔn)則，包括舞弊審計準(zhǔn)則一直都由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，社會公眾對注冊會計師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準(zhǔn)則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計準(zhǔn)則的制定權(quán)。

　　我國的審計準(zhǔn)則（包括舞弊審計準(zhǔn)則）是由我國注冊會計師協(xié)會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準(zhǔn)則更具權(quán)威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內(nèi)容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態(tài)更新方面較差。

　　三、中美舞弊審計原則

　?。ㄒ唬┞殬I(yè)懷疑原則

　　職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采用質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。

　　美國舞弊審計準(zhǔn)則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經(jīng)驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。

　　我國舞弊審計準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強(qiáng)調(diào)了注冊會計師的責(zé)任，但是也強(qiáng)調(diào)了注冊會計師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危磸?qiáng)調(diào)了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認(rèn)為文件記錄不是真品。

　　（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙瓌t

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵氖菍ω攧?wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對。注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計，稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?

　　最初的審計風(fēng)險模型表述為：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型表述為：審計風(fēng)險（AR）=重大錯報風(fēng)險（MR）×檢查風(fēng)險（DR）。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯誤的領(lǐng)域。

　　美國舞弊審計準(zhǔn)則對風(fēng)險的重視程度更大一些，關(guān)于審計風(fēng)險的介紹更詳細(xì)，而我國財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮對風(fēng)險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準(zhǔn)則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風(fēng)險沒有清醒的認(rèn)識，而是因為各個國家的國情不同，制定準(zhǔn)則必須依據(jù)國情而定。

　　四、中美審計師責(zé)任

　　注冊會計師的法律責(zé)任的認(rèn)定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

　　美國的審計準(zhǔn)則沒有刻意的強(qiáng)調(diào)審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準(zhǔn)則相對成熟，會計與審計人員職業(yè)素質(zhì)高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨(dú)立準(zhǔn)則第1141號中雖然提高了注冊會計師關(guān)于舞弊審計的責(zé)任，但是它又強(qiáng)調(diào)了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風(fēng)險降低至零。即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ?，注冊會計師也不能對財?wù)報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質(zhì)有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關(guān)鍵時期，舞弊不可避免，審計風(fēng)險較高。

　　五、結(jié)論

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，公眾對審計師的期望越來越高，我國舞弊審計準(zhǔn)則不斷借鑒美國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，在指導(dǎo)注冊會計師審計工作中發(fā)揮了巨大的作用，但是準(zhǔn)則中也存在一些不如人意的地方，例如，它并沒有明確規(guī)定注冊會計師嚴(yán)格按照舞弊審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)就能完全免于責(zé)任，這就使得注冊會計師陷入了一種迷茫的境地。我國最新舞弊審計準(zhǔn)則對注冊會計師的專業(yè)水平和技能提出了更高的要求，使得注冊會計師不僅應(yīng)該具備會計、審計、財務(wù)管理、各種相關(guān)法律，而且必須能夠綜合運(yùn)用管理學(xué)、金融學(xué)、信息技術(shù)等綜合分析審計過程中遇到的各類情況，與之相對應(yīng)，我國注冊會計師素質(zhì)仍有待提高，因此在一定程度上產(chǎn)生了矛盾，影響了審計效率甚至效果。