【摘要】 文章對《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》在收儲(chǔ)項(xiàng)目成本核算、收儲(chǔ)項(xiàng)目出讓應(yīng)收款核算、理解與運(yùn)用收支表信息面臨的實(shí)際困惑進(jìn)行了分析,指出其原因是對“土地儲(chǔ)備資金”與“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)”作為會(huì)計(jì)主體的認(rèn)識與運(yùn)用方面存在偏差,提出了以土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為集中核算中心,以“土地儲(chǔ)備資金”為會(huì)計(jì)主體,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的新的土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)想。

　　【關(guān)鍵詞】 土地儲(chǔ)備資金;會(huì)計(jì)核算辦法;實(shí)際困惑;集中核算;權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　2008年8月,財(cái)政部發(fā)布了《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》(后文簡稱《核算辦法》),要求自2009年1月1日起施行?！逗怂戕k法》為我國土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算提供了基本規(guī)范,但給實(shí)際會(huì)計(jì)核算工作帶來了新的困惑。

　　一、執(zhí)行《核算辦法》的困惑

　　(一)儲(chǔ)備項(xiàng)目成本核算的困惑

　　真實(shí)反映土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的成本及其構(gòu)成是土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容之一。《核算辦法》第五條規(guī)定了應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),對土地儲(chǔ)備項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)行成本核算。第十三條中也規(guī)定了收儲(chǔ)項(xiàng)目應(yīng)設(shè)置的各成本項(xiàng)目及其結(jié)轉(zhuǎn)方法。這些規(guī)定較完整地反映了收儲(chǔ)項(xiàng)目取得、開發(fā)整理和完工交付的過程,具有較強(qiáng)的理論基礎(chǔ)與邏輯性,但仍未解決與土地儲(chǔ)備運(yùn)作特殊性相關(guān)的收儲(chǔ)項(xiàng)目成本確認(rèn)與計(jì)量的一些重大問題。

　　土地儲(chǔ)備運(yùn)作特殊性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:

　　1. 土地儲(chǔ)備運(yùn)作由不同機(jī)構(gòu)與部門協(xié)同完成。按《土地儲(chǔ)備管理辦法》(后文簡稱《管理辦法》)規(guī)定,由市、縣人民政府國土資源管理部門統(tǒng)一組織土地儲(chǔ)備工作。收儲(chǔ)土地的取得、開發(fā)整理工作的具體實(shí)施,由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)承擔(dān)。儲(chǔ)備土地完成前期開發(fā)整理后,由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)交付主管國土資源管理部門,納入土地供應(yīng)計(jì)劃,由國土資源管理部門統(tǒng)一組織供地。我國現(xiàn)行土地儲(chǔ)備運(yùn)作基本是按《管理辦法》設(shè)計(jì)和運(yùn)作的。反映在《核算辦法》中就是土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)完成收儲(chǔ)項(xiàng)目時(shí),應(yīng)匯總核算收儲(chǔ)項(xiàng)目的“交付成本”,同時(shí),將“交付成本”轉(zhuǎn)入“交付項(xiàng)目支出”,表示項(xiàng)目收儲(chǔ)責(zé)任的解除。實(shí)際工作中,已經(jīng)交付的收儲(chǔ)項(xiàng)目的日常管理和維護(hù)通常仍由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)承擔(dān)。按《核算辦法》規(guī)定,這部分日常管理和維護(hù)費(fèi)用不再構(gòu)成收儲(chǔ)項(xiàng)目成本。收儲(chǔ)項(xiàng)目交付后至供應(yīng)前仍發(fā)生的日常管理和維護(hù)費(fèi)用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲(chǔ)項(xiàng)目管理與維護(hù)支出是否費(fèi)用化?《核算辦法》既未明確規(guī)定也預(yù)留核算的空間。

　　2. 融資責(zé)任與收儲(chǔ)責(zé)任不匹配。按《管理辦法》,土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)有權(quán)為儲(chǔ)備土地、實(shí)施前期開發(fā)進(jìn)行融資等活動(dòng)。這意味著土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是事實(shí)上的融資主體,承擔(dān)全部因土地儲(chǔ)備而發(fā)生的還本付息責(zé)任。然而,收儲(chǔ)項(xiàng)目交付后,因收儲(chǔ)項(xiàng)目而發(fā)生的融資責(zé)任并未一并交付。即使是已交付的收儲(chǔ)項(xiàng)目,從交付日至出讓日常常存在較長的時(shí)滯,相當(dāng)部分已交付的收儲(chǔ)項(xiàng)目持有時(shí)間長達(dá)數(shù)年。收儲(chǔ)項(xiàng)目交付后至供應(yīng)前仍發(fā)生的融資費(fèi)用,按《核算辦法》不再計(jì)入收儲(chǔ)項(xiàng)目成本。收儲(chǔ)項(xiàng)目交付后至供應(yīng)前仍發(fā)生的融資費(fèi)用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲(chǔ)項(xiàng)目利息是否費(fèi)用化?《核算辦法》同樣既未明確規(guī)定也預(yù)留核算的空間。

　　若按《核算辦法》組織收儲(chǔ)項(xiàng)目成本核算,結(jié)果是收儲(chǔ)項(xiàng)目成本信息不完整。為使會(huì)計(jì)核算合規(guī),會(huì)計(jì)人員只能無奈地人為推遲已完工收儲(chǔ)項(xiàng)目的交付時(shí)間,結(jié)果是會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映收儲(chǔ)項(xiàng)目運(yùn)作進(jìn)程。

　　(二)收儲(chǔ)項(xiàng)目出讓核算的困惑

　　根據(jù)《管理辦法》,土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)嚴(yán)格遵循收支兩條線管理,出讓收儲(chǔ)項(xiàng)目取得的收入全額繳入國庫,然后再由財(cái)政補(bǔ)償收儲(chǔ)項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)支出和返還國有土地收益基金。因此,收儲(chǔ)項(xiàng)目出讓收入的及時(shí)足額入庫,不僅事關(guān)國有資產(chǎn)的完整與安全,也是國土資源管理部門承擔(dān)的重要的受托責(zé)任。然而,由于收儲(chǔ)項(xiàng)目從出讓至款項(xiàng)收繳國庫的周期長,金額巨大,必須由具體的責(zé)任單位負(fù)責(zé)監(jiān)督款項(xiàng)繳庫進(jìn)展,而監(jiān)督款項(xiàng)收繳又離不開會(huì)計(jì)提供的收儲(chǔ)項(xiàng)目受讓人應(yīng)繳款項(xiàng)與實(shí)繳款項(xiàng)信息。

　　《核算辦法》僅規(guī)范土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)管理的土地儲(chǔ)備資金,并將土地儲(chǔ)備資金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。按《核算辦法》,土地儲(chǔ)備資金是指土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)等所使用的資金,這意味著土地出讓涉及的資金不屬于土地儲(chǔ)備資金。以此為立足點(diǎn),《核算辦法》排除了土地儲(chǔ)備供應(yīng)業(yè)務(wù)的核算。這使土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)處于合法不合理,合理不合法的尷尬境地:一方面按《核算辦法》,應(yīng)適時(shí)監(jiān)督的應(yīng)收收儲(chǔ)項(xiàng)目受讓人出讓款不能通過“應(yīng)收賬款”或其他類似債權(quán)賬戶及時(shí)反映,另一方面,由于財(cái)政部門與國土資源管理部門的監(jiān)管十分依賴這些重要會(huì)計(jì)信息,這又迫使土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)只能通過備查簿進(jìn)行輔助登記,滿足主管部門履行監(jiān)管責(zé)任的需要。以武漢市為例,因出讓土地應(yīng)收未收的出讓款累計(jì)高達(dá)幾十億元,很難想象,若沒有“應(yīng)收賬款”或其他類似債權(quán)賬戶及時(shí)反映和記錄,這幾十億元國有資產(chǎn)將如何管理。此外,迫使金額巨大的收儲(chǔ)項(xiàng)目出讓款無奈地通過備查簿進(jìn)行輔助登記,似乎也有損于《核算辦法》的權(quán)威性。

　　(三)收支表信息質(zhì)量的困惑

　　按《核算辦法》,土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)編制收支表,以反映會(huì)計(jì)期間內(nèi)的收入和費(fèi)用情況。其中“財(cái)政撥款收入”項(xiàng)目,反映當(dāng)期財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)備資金,包括“國有土地出讓收入中安排的撥款”和“國有土地收益基金中安排的撥款”,因此“財(cái)政撥款收入”項(xiàng)目提供的是收付實(shí)現(xiàn)制的收入信息。“其他收入”項(xiàng)目,反映當(dāng)期除財(cái)政撥款外的其他收入,如已收和應(yīng)計(jì)利息收入,提供是的權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入信息。“交付項(xiàng)目支出”項(xiàng)目反映的是本期已交付的土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的實(shí)際支出,包括已付和應(yīng)付的支出,但不包括預(yù)付項(xiàng)目支出,如預(yù)付的工程款,提供的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息。

　　從實(shí)務(wù)的角度看,當(dāng)期財(cái)政部門撥付的土地儲(chǔ)備資金極有可能是上期交付的項(xiàng)目墊付資金和土地收益的返還,而“交付項(xiàng)目支出”則是本期交付的項(xiàng)目實(shí)際支出。因此,按《核算辦法》所提供的收入與支出信息必然存在項(xiàng)目或期間方面的錯(cuò)位,這使得收入與支出信息含義變得撲朔迷離。其次,收付實(shí)現(xiàn)制信息與權(quán)責(zé)發(fā)生制信息的混合提供,更使收入、支出及其差額信息含義難以琢磨。所有這些,都使得理解、分析和利用收支表信息變成一件令人十分困惑的事情,嚴(yán)重?fù)p害了收支表信息的相關(guān)性。

　　二、困惑成因分析

　　土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算可將“土地儲(chǔ)備資金”作為會(huì)計(jì)主體,也可以“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)”作為會(huì)計(jì)主體。以“土地儲(chǔ)備資金”為會(huì)計(jì)主體,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍可能等于、大于和小于“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)”,即會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍真正相對獨(dú)立于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)。而以“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)”為會(huì)計(jì)主體,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍只能受制于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)。

　　產(chǎn)生上述三大困惑的根本原因在于《核算辦法》對“土地儲(chǔ)備資金”這一會(huì)計(jì)主體的理解與具體運(yùn)用存在偏差,模糊了“土地儲(chǔ)備資金”與“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)”作為會(huì)計(jì)主體的界限。《核算辦法》第二條規(guī)定:“本辦法適用于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)管理的土地儲(chǔ)備資金”,這一規(guī)定使土地儲(chǔ)備資金局限于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)這一空間范圍。接著規(guī)定:“本辦法所稱土地儲(chǔ)備資金是指土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)等所使用的資金”,這一規(guī)定又使土地儲(chǔ)備資金局限于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)從事的業(yè)務(wù)范圍。以此為基礎(chǔ),只得將權(quán)責(zé)發(fā)生制限制于對土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的成本核算范圍內(nèi)。結(jié)果是難以規(guī)范土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)范圍之外的土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù),如土地儲(chǔ)備項(xiàng)目交付的后續(xù)業(yè)務(wù)、土地儲(chǔ)備項(xiàng)目出讓業(yè)務(wù)和土地儲(chǔ)備項(xiàng)目損益等?！逗怂戕k法》先天不足,導(dǎo)致實(shí)際核算工作陷于法理沖突的兩難境地。

　　三、對策與建議

　　根據(jù)《管理辦法》國土資源管理部門是土地儲(chǔ)備全程運(yùn)作的具體責(zé)任單位,負(fù)責(zé)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的取得、開發(fā)整理和出讓事宜。其中,土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的取得、開發(fā)整理由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)具體運(yùn)作,土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的出讓則由國土資源管理部門下屬另一機(jī)構(gòu),如土地交易中心具體運(yùn)作。因此,從整體上看,國土資源管理部門及其下屬的土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)與土地交易中心均是政府土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的具體受托責(zé)任者,有責(zé)任履行對土地儲(chǔ)備項(xiàng)目出讓款項(xiàng)收回進(jìn)行全程監(jiān)控?！逗怂戕k法》不應(yīng)局限于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu),而應(yīng)充分體現(xiàn)“土地儲(chǔ)備資金”為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,從國土資源管理部門角度來設(shè)計(jì)土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算規(guī)范。即,土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)不僅是土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的取得、開發(fā)整理的具體實(shí)施機(jī)構(gòu),也是受國土資源管理部門委托,從事土地儲(chǔ)備相關(guān)業(yè)務(wù)核算的責(zé)任機(jī)構(gòu),即,國土資源管理部門系統(tǒng)的土地儲(chǔ)備項(xiàng)目取得、開發(fā)整理和出讓各類業(yè)的集中核算的中心。

　　以土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為集中核算中心,“土地儲(chǔ)備資金”為會(huì)計(jì)主體,在會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)上可實(shí)現(xiàn)多方面優(yōu)化:一是信息全面完整,合理合法。由于土地儲(chǔ)備項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌均由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)集中核算,土地儲(chǔ)備的籌資、營運(yùn)和分配全面反映在賬戶與報(bào)表體系中,不但消除了土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)信息在不同單位之間的人為隔裂,大量被迫備查登記的重要業(yè)務(wù)能合法納入賬戶與報(bào)表體系,解決了實(shí)際核算工作的法理沖突問題。二是提升了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的信息質(zhì)量。全面完整地反映土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù),使土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)能更好地滿足國土資源管理部門履行監(jiān)管責(zé)任、銀行評價(jià)土地儲(chǔ)備的償債能力、土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)管理土地儲(chǔ)備營運(yùn)業(yè)務(wù)的信息需要,大大提升了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性,提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。三是實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益。實(shí)行集中核算,有效減少土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置,減少人員配備、辦公場地和設(shè)施和辦公用品等相關(guān)開支,切實(shí)有效地提高了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的工作效率。

　　要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo),《核算辦法》要在幾個(gè)方面作相應(yīng)調(diào)整:

　　一是修改第二條“本辦法適用于土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)管理的土地儲(chǔ)備資金”改為,“本辦法適用于國土資源管理部門管理的土地儲(chǔ)備資金&rdquo1473“本辦法所稱土地儲(chǔ)備資金是指土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)等所使用的資金”改為,“本辦法所稱土地儲(chǔ)備資金是指土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定征收、收購、優(yōu)先購買、收回土地以及對其進(jìn)行前期開發(fā)、出讓及分配等所涉及的資金。”

　　二是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),對收儲(chǔ)項(xiàng)目取得、開發(fā)整理和出讓進(jìn)行全面反映。具體包括:對收儲(chǔ)項(xiàng)目按全部成本核算,成本內(nèi)容包括出讓前發(fā)生的必要直接支出;反映出讓收入款項(xiàng)的收繳情況。

　　三是允許土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)根據(jù)需要增設(shè)相應(yīng)的總賬科目,如增設(shè)“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“項(xiàng)目出讓收入”等科目,同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表與收支表項(xiàng)目作相應(yīng)調(diào)整。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》[Z].2008年8月.

　　[2] 國土資源部、財(cái)政部、中國人民銀行.《土地儲(chǔ)備管理辦法》2007年11月.

　　[3] 財(cái)政部.《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》[Z].2006年.