舊企業(yè)所得稅法規(guī)定，對財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計人當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因而，在新舊所得稅法下有必要對跨2007-2008年度的研發(fā)支出所得稅會計處理進行探討。

　　由于研發(fā)有成功與失敗兩種可能，因而針對這兩種情況有不同的所得稅會計處理。

　　[例]2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品、新技術(shù)。該公司在研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本500萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費100萬元、其他費用400萬元，共計1000萬元，其中符合資本化條件的支出600萬元。2008年又發(fā)生支出300萬元，其中符合資本化條件的為250萬元。2008年12月31日該項技術(shù)已達到預定用途。預計使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷。2007年利潤總額為2000萬元，所得稅率為33％；2008年利潤總額為2000萬元，適用稅率改為25%。除研發(fā)費用外，沒有其他納稅調(diào)整事項。

　?。?）2007年發(fā)生研發(fā)費用時

　　借：研發(fā)支出——費用化支出4000000

　　　　研發(fā)支出——資本化支出 6000000

　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 10000000

　?。?）2007年12月31日

　　借：管理費用 4000000

　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 4000000

　　此外，“研發(fā)支出——資本化支出”600萬元在資產(chǎn)負債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。

　?。?）2007年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理

　　當期計人“管理費用”的金額為400萬元，但當期稅法允許扣除的研發(fā)費用總額為1500萬元（1000×150%），所以當期應(yīng)納稅所得額為900萬元[2000-（1500－00）]。此外，根據(jù)謹慎性原則，筆者認為“開發(fā)支出”項目中的600萬元應(yīng)在發(fā)生時先確認為遞延負債，等實際確認失敗或者成功時再轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費用 4950000

　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2970000

　　遞延所得稅負債 1980000

　?。?）2008年發(fā)生研發(fā)費用時

　　借：研發(fā)支出——費用化支出 500000

　　　　研發(fā)支出——資本化支出 2500000

　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 3000000

　?。?）2008年12月31日

　　借：管理費用 500000

　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 500000

　　借：無形資產(chǎn) 8500000

　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 8500000

　?。?）2008年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理

　　根據(jù)新稅法，2008年資本化的250萬元應(yīng)按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。但是，對同一項無形資產(chǎn)不同部分采用不同的處理方法違背了一致性原則和可理解性原則，所以筆者認為，對跨年度研發(fā)項目應(yīng)按照項目開始的時間來選擇相應(yīng)的稅法。據(jù)此，2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬元（300×150%），當年應(yīng)納稅所得額為1600萬元[2000-（450-50）]。

　　借：所得稅費用 4145000

　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 4000000

　　遞延所得稅負債 145000

　　注：145000=（6000000+2500000）×25%－1980000

　　[例2]假設(shè)例1中2008年12月31日發(fā)現(xiàn)研發(fā)失敗，其他條件和例1相同。

　　（1）2007年研發(fā)費用發(fā)生時、2007年12月31日進行所得稅會計處理時及2008年研發(fā)費用發(fā)生時的賬務(wù)處理與例1相同。

　?。?）2008年12月31日確定研發(fā)失敗時

　　借：管理費用 8500000

　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 8500000

　?。?）2008年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理

　　2008年的稅前扣除金額為450萬元（300×150%），則當年應(yīng)納稅所得額為2400萬元[2000-（450-850）]。同時，筆者認為由于研發(fā)失敗，上年確認的198萬元遞延負債應(yīng)于本期轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費用 4020000

　　　　遞延所得稅負債 1980000

　　　貸：應(yīng)交稅費_交所得稅 6000000

　　由于研發(fā)失敗，例2中將“開發(fā)支出”項目反映的600萬元轉(zhuǎn)入了“管理費用”科目。筆者認為，這種處理方式會對當年的凈利潤產(chǎn)生較大影響，不符合謹慎性原則，因而建議增設(shè)一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準備”，與“研發(fā)支出——資本化支出”相對應(yīng)，期末分析其失敗的可能性并決定實際提取的“研發(fā)損失準備”數(shù)額。