2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（下稱《企業(yè)所得稅法》和2007年12月6日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，下稱《實(shí)施條例》），自2008年1月1日起施行。《企業(yè)所得稅法》在適用范圍、稅率、優(yōu)惠政策、稅收征管等方面都有了很大的變化，特別是借鑒國(guó)際慣例，專門以一章“特別納稅調(diào)整”，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各種因避稅而進(jìn)行的特定納稅事項(xiàng)所做的調(diào)整，將反避稅納入了法制的軌道，改變了反避稅規(guī)則立法層次較低、約束力不高的問(wèn)題。

　?。ㄒ唬?ldquo;特別納稅調(diào)整”的主要內(nèi)容

　　特別納稅調(diào)整是相對(duì)于一般納稅調(diào)整而言的。一般納稅調(diào)整是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，因會(huì)計(jì)處理方法同稅收規(guī)定的不一致，依照稅法規(guī)定重新計(jì)算納稅而作的稅務(wù)調(diào)整，如國(guó)債利息收入，會(huì)計(jì)上作為收益處理，而稅法規(guī)定其為免稅收入，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)需作納

　　稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整，包括對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的特別納稅調(diào)整

　　關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行避稅是企業(yè)集團(tuán)特別是跨國(guó)公司規(guī)避稅收的常用手段。《企業(yè)所得稅法》第41～44條和《實(shí)施條例》第109～115條用了大量篇幅對(duì)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的特別納稅調(diào)整進(jìn)行了規(guī)范。

　　1、關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易的認(rèn)定?！秾?shí)施條例》中明確了關(guān)聯(lián)方的含義，即與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：（1）在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（2）直接或者間接地同為第三者控制；（3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。可見(jiàn)，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定基本與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，但沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)交易的含義和類型進(jìn)行界定。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款，其類型通常包括以下幾項(xiàng)：購(gòu)買或銷售商品；購(gòu)買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；擔(dān)保和抵押；提供資金（貸款或權(quán)益性投資）。租賃；代理；研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié)議；代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算；關(guān)鍵管理人員報(bào)酬。

　　2、關(guān)聯(lián)方交易納稅調(diào)整方法。第一，納稅調(diào)整一般原則的運(yùn)用?！镀髽I(yè)所得稅法》確立了關(guān)聯(lián)方交易納稅調(diào)整的一般原則：獨(dú)立交易原則和成本分?jǐn)傇瓌t。獨(dú)立交易原則主要適用于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，但對(duì)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的共同業(yè)務(wù)包括共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)所發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)也應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。同時(shí)《實(shí)施條例》還規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。

　　而對(duì)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，如果不符合獨(dú)立交易原則而減少了企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方的應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法進(jìn)行調(diào)整，具體方法包括：可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等。第二，與稅務(wù)機(jī)關(guān)作出預(yù)約定價(jià)安排。企業(yè)可以就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法、可比因素和合適調(diào)整、對(duì)未來(lái)事件的關(guān)鍵性假設(shè)等，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成協(xié)議，作為課稅的依據(jù)。這樣做主要是為了免除稅務(wù)機(jī)關(guān)事后對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。

　　3、關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)辦義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)。為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整時(shí)有合理的事實(shí)基礎(chǔ)，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取課稅資料方面的困難?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)有提供相關(guān)資料的義務(wù)。這對(duì)于稅務(wù)部門確認(rèn)企業(yè)是否存在避稅事實(shí)、是否需進(jìn)行稅收調(diào)整以及在多大幅度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，都是必要的。

　　對(duì)于企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額，核定方法包括：（1）參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定；（2）按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（3）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定；（4）按照其他合理方法核定。企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。

　?。ㄈ┢渌貏e事項(xiàng)的納稅調(diào)整

　　l、利用避稅港避稅。隨著我國(guó)企業(yè)境外投資的增加，采取避稅地方式進(jìn)行避稅成為避稅的重要方式，針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法》第一次明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則：即由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于所得稅法規(guī)定的25％稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，其利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

　　2、資本弱化避稅。企業(yè)特別是跨國(guó)企業(yè)通過(guò)減少股份資本、擴(kuò)大貸款規(guī)模方式，來(lái)增加利息支出從而轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化，對(duì)受資國(guó)家的稅收權(quán)益將產(chǎn)生不可低估的負(fù)面影響。為此，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（該標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定）而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里的債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（2）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

　　3、一般反避稅條款。針對(duì)當(dāng)前形式多樣、方式不斷推陳出新的避稅行為，《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定了一般反避稅條款，即企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。“不具有合理商業(yè)目的的安排”是指違背立法意圖，以減少、免除、推遲繳納稅款為主要目的的安排。具體而言，應(yīng)同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行為或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將取得稅收收益作為其從事某安排的惟一或主要目的。

　?。ㄋ模┍芏惖姆韶?zé)任

　　避稅要付出代價(jià)，但關(guān)于避稅的法律責(zé)任一直是我國(guó)稅法的空白。由此，《企業(yè)所得稅法》第48條和《實(shí)施條例》第121～123條對(duì)特別納稅調(diào)整的稅款補(bǔ)繳和調(diào)整追溯期進(jìn)行了規(guī)范，明確了避稅的法律責(zé)任，增加了企業(yè)的避稅成本，對(duì)打擊各種避稅行為，維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益具有重要意義。

　　第一，特別納稅調(diào)整的稅款補(bǔ)繳。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息，并且加收的利息不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。加收利息的利率按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，而對(duì)于企業(yè)能夠按照規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以減按人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。上述規(guī)定，對(duì)避稅的責(zé)任沒(méi)有直接援引稅收征收管理法中的滯納金條款，而是采取加收利息的方式，較好地協(xié)調(diào)了反避稅措施的威懾力與納稅人負(fù)擔(dān)的合理性，符合我國(guó)反避稅工作的實(shí)際狀況和需要。

　　第二，特別納稅調(diào)整的追溯期。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。ㄎ澹┨貏e納稅調(diào)整的意義

　　1、“特別納稅調(diào)整”一章對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理和其他避稅措施都作出了規(guī)定，在內(nèi)容上進(jìn)一步豐富和擴(kuò)展了《稅收征收管理法》對(duì)反避稅的規(guī)定，增加了成本分?jǐn)?、預(yù)約定價(jià)、提供資料、受控外國(guó)公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅法律責(zé)任等內(nèi)容，構(gòu)建了體系化的反避稅制度，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國(guó)際稅收管理，防止和制止避稅行為，促進(jìn)企業(yè)尤其是跨國(guó)企業(yè)遵循獨(dú)立交易原則，維護(hù)國(guó)家稅收利益。2、一般反避稅條款的設(shè)立使得對(duì)一些避稅行為的打擊和遏制有了法律依據(jù)。目前我國(guó)避稅的現(xiàn)象比較普遍，納稅人納稅的手段也多種多樣，除了《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整中所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司、資本弱化外，還有濫用稅收協(xié)定、通過(guò)企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等多種形式，這些形式可能是違背稅法的立法意圖的，而設(shè)置一般反避稅條款，彌補(bǔ)了反避稅條款的不足，增強(qiáng)了稅法的威懾作用。