摘要　本文闡述了新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)比了新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法之間的差異，并通過(guò)案例說(shuō)明了如何進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理及所得稅納稅調(diào)整。

　　關(guān)鍵詞　非貨幣性資產(chǎn)交換；賬面價(jià)值；公允價(jià)值；所得稅

　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25％，即：從收取補(bǔ)價(jià)方看，如果收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于或等于25％；從支付補(bǔ)價(jià)方看。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例低于或等于25％，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　一、新準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性交換計(jì)量的規(guī)定與現(xiàn)行稅法的差異

　?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則規(guī)定2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）對(duì)資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)、交易損益的確認(rèn)等方面作了新的規(guī)定。相對(duì)于2001年1月18日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》變化較大。對(duì)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量，新準(zhǔn)則規(guī)定了兩種計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值和歷史成本。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。如果不能同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，則換入資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

　　1　該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理究竟是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵在于對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)一是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。能夠滿足以上兩個(gè)條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　2　換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：

　　（1）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

　　（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

　?。?）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　　以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)損益。而以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量時(shí)。則不確認(rèn)損益。如果在交換過(guò)程中發(fā)生補(bǔ)價(jià)，則分以下情況進(jìn)行處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。作為換入資產(chǎn)的入賬成本；（2）收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值減去收取的補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬成本。

　　（二）新準(zhǔn)則與稅法的差異兩者之間的差異從新準(zhǔn)則規(guī)定的兩種確認(rèn)基礎(chǔ)上分別進(jìn)行說(shuō)明。

　　1　新準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)是：由于不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所包含的收益或損失。在將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益的同時(shí)，也就是將換出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益計(jì)入了換入資產(chǎn)的成本。

　　按照相關(guān)稅法的規(guī)定。以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)。實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過(guò)換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體來(lái)說(shuō)，非貨幣性資產(chǎn)交換雙方在交易時(shí)。作視同銷售處理。按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）與計(jì)稅成本之間的差額計(jì)算轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的所得或損失。并且，稅法規(guī)定，在交換過(guò)程中涉及到的相關(guān)稅費(fèi)，可抵減應(yīng)納稅所得額。因此，應(yīng)納稅所得額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的計(jì)稅成本一相關(guān)稅費(fèi)。

　　兩者存在差異的原因在于換出資產(chǎn)的賬面成本與計(jì)稅成本可能不一致。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)。會(huì)計(jì)處理是按公允價(jià)值與賬面成本確認(rèn)損益；而稅法是按公允價(jià)值和計(jì)稅成本的差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額，當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面成本與計(jì)稅成本不一致時(shí)，兩者之間的差額應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。

　　2　新準(zhǔn)則規(guī)定，不同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量且不確認(rèn)當(dāng)期損益。在這種情況下，會(huì)計(jì)與稅法差異較大。

　　按稅法規(guī)定。換出資產(chǎn)需先按出售或轉(zhuǎn)讓原有資產(chǎn)計(jì)算損益，并以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)。但在換出資產(chǎn)時(shí)，換出資產(chǎn)方會(huì)計(jì)上未產(chǎn)生損益，兩者之間的差額應(yīng)按稅法確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　由此可見(jiàn)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異。對(duì)于會(huì)計(jì)處理的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)按照所得稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對(duì)企業(yè)來(lái)講，采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)對(duì)換入資產(chǎn)的成本、損益的計(jì)量產(chǎn)生什么影響？如何進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整？本文將結(jié)合案例對(duì)此進(jìn)行探討。

　　二、案例分析

　?。ㄒ唬┙粨Q過(guò)程中不涉及補(bǔ)價(jià)例1：2007年4月，經(jīng)A、B兩公司協(xié)商，A公司以其賬面的一項(xiàng)專利權(quán)與B公司的一間倉(cāng)庫(kù)交換。A公司專利權(quán)賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；B公司倉(cāng)庫(kù)賬面原價(jià)為110萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元。A公司按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元（100x5％）；B公司按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元（100x5％）。假設(shè)A、B兩公司扣除該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換影響之后。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額均為500萬(wàn)元。所涉及資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易中除營(yíng)業(yè)稅以外沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　A公司的相關(guān)處理為：

　　1　若以歷史成本作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=90+5=95（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)　95

　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　90

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5

　　納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5（萬(wàn)元）。而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中。沒(méi)有確認(rèn)損益。兩者產(chǎn)生差異5萬(wàn)元。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元。最終應(yīng)納稅所得額為505萬(wàn)元。

　　2　若以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=100+5=105（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)　105

　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　90

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5

　　　　　營(yíng)業(yè)外收　　　10

　　納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5（萬(wàn)元），而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，已確認(rèn)損益10萬(wàn)元，兩者產(chǎn)生差異10-5=5（萬(wàn)元）。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，最終應(yīng)納稅所得額=500+10-5=505（萬(wàn)元）。

　　B公司的相關(guān)處理為：

　　1　若以歷史成本作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=90+5=95（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理　90

　　　　累計(jì)折舊　　20

　　　　貸：固定資產(chǎn)一倉(cāng)庫(kù)　110

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　95

　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　90

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5

　　納稅調(diào)整：同A公司

　　2　若以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=100+5=105（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理　90

　　　　累計(jì)折舊　　20

　　　貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)　　110

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　105

　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　90

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5

　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　10

　　納稅調(diào)整：同A公司

　?。ǘ┙粨Q過(guò)程中涉及補(bǔ)價(jià)例2：若A公司的專利權(quán)賬面價(jià)值為90萬(wàn)元。公允價(jià)值110萬(wàn)元，則A公司繳納5，5萬(wàn)元（110x5％）的營(yíng)業(yè)稅，B公司以倉(cāng)庫(kù)及支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元為對(duì)價(jià)交換A公司專利權(quán)。其他條件同例1.

　　A公司的相關(guān)處理為：

　　1　若以歷史成本作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=90+5.5-10=85.5（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)85.5

　　　　銀行存款　　　10

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　　90

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5.5

　　納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=110-90-5.5=14.5（萬(wàn)元），而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，沒(méi)有確認(rèn)損益，兩者產(chǎn)生差異14.5萬(wàn)元。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額14.5萬(wàn)元，最終應(yīng)納稅所得額514.5萬(wàn)元。

　　2　若以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=110+55-10=105.5（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)　105.5

　　　　銀行存款　　10

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　　90

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5.5

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　20

　　納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定。應(yīng)納稅所得額=110-90-5.5=14.5（萬(wàn)元），而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，已確認(rèn)損益20萬(wàn)元，兩者產(chǎn)生差異5.5萬(wàn)元。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5.5萬(wàn)元，最終應(yīng)納稅所得額=500+20-5.5=514.5（萬(wàn)元）。

　　B公司的相關(guān)處理為：

　　1　若以歷史成本作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=90+10+5=105（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　90

　　　　累計(jì)折舊　　20

　　　貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)　　110

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　105

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　90

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　5

　　　　　　銀行存款　　10

　　納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5（萬(wàn)元），而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，沒(méi)有確認(rèn)損益，兩者產(chǎn)生差異5萬(wàn)元。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，最終應(yīng)納稅所得額505萬(wàn)元。

　　2　若以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性：換入資產(chǎn)的成本=100+10+5=115（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　90

　　　　累計(jì)折舊　　20

　　　貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù)　　110

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)　115

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　90

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　5

　　　　　　銀行存款　　10

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　10

　　納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5（萬(wàn)元）。而在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，已確認(rèn)損益10萬(wàn)元，兩者產(chǎn)生差異5萬(wàn)元。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，最終應(yīng)納稅所得額=500+10-5=505（萬(wàn)元）。