摘 要：闡述了增值稅的概念及其三種類型，即生產(chǎn)型、收入型及消費(fèi)型增值稅，并通過對中國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅制度進(jìn)行利弊分析，認(rèn)為應(yīng)在循序漸進(jìn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行中國增值稅稅制的改革。

　　關(guān)鍵詞：增值稅；類型；利弊；稅制改革

　　1 增值稅的概念及其類型

　　1.1 增值稅的概念

　　增值稅（value-added tax），是指以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。所謂增值額，是指生產(chǎn)者或經(jīng)營者在一定時期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中所創(chuàng)造的價值，亦即商品銷售收入額或營業(yè)收入額扣除非增值因素后的余額。

　　1.2 增值稅的類型

　　作為增值稅計稅依據(jù)的增值額，在各國增值稅制度中的內(nèi)涵與外延不盡相同。這種差異主要源于各國對外購?fù)度胛锲返目鄢虻挚垡?guī)定不盡一致。通常情況下，用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)的外購?fù)度胛锲钒ǎ孩僭牧霞拜o助材料；②燃料、動力；③包裝物；④低值易耗品；⑤外購勞務(wù)；⑥固定資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備、土地、廠房等。各國增值稅法律一般允許將前述第①-⑤項(xiàng)列入扣除項(xiàng)目，從商品或勞務(wù)的銷售額中予以扣除。但對第⑥項(xiàng)即外購固定資產(chǎn)價值的扣除處理則因國而異，有的不允許抵扣，有的允許部分抵扣，有的則允許全部抵扣。因此按照各國立法規(guī)定的增值稅內(nèi)容和抵扣項(xiàng)目的不同，可將其分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅及消費(fèi)型增值稅3種類型：

　?。?）生產(chǎn)型增值稅。

　　在計算增值額時，不允許將外購固定資產(chǎn)的價款（包括年度折舊）從商品或勞務(wù)的銷售額中抵扣，其課稅基數(shù)的計算公式為：

　　增值額= 銷售收入-外購商品及勞務(wù)支出

　　= 折舊+工資+利潤+租金+利息+直接稅

　　從國民經(jīng)濟(jì)總體看，作為增值額的課稅基數(shù)相當(dāng)于一國的國民生產(chǎn)總值，因而這種增值稅稱為“生產(chǎn)型增值稅”。一般而言，實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的國家，人力資源豐富，不鼓勵購買價值較大的機(jī)器設(shè)備而減少利潤總額，因而從保證財政收入的角度出發(fā)，規(guī)定不允許扣除購入固定資產(chǎn)所含稅金。

　?。?）收入型增值稅。

　　在計算增值額時，允許將當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊從商品和勞務(wù)的銷售額中予以扣除，其課稅基數(shù)的計算公式為：

　　增值額 = 銷售收入-外購商品及勞務(wù)支出-折舊

　　=工資+利潤+租金+利息+直接稅

　　由于作為增值稅稅基的增值額相當(dāng)于國民生產(chǎn)凈值或國民收入，因此這種增值稅稱為“收入型增值稅”。實(shí)行這種增值稅的國家，多出于既能鼓勵投資、又可保證財政收入的考慮。

　?。?）消費(fèi)型增值稅。

　　實(shí)行這種類型增值稅的國家，為了鼓勵投資，規(guī)定納稅人在計算應(yīng)納稅增值額時，允許一次性地從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除全部的購入固定資產(chǎn)所納稅款。從國民經(jīng)濟(jì)整體看，增值稅課稅基數(shù)只包括消費(fèi)資料的價值，而不包括資本投入的價值，故稱為“消費(fèi)型增值稅”。

　　顯而易見，這三種對固定資產(chǎn)價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產(chǎn)型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費(fèi)型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產(chǎn)型增值稅對購入的固定資產(chǎn)價值不作任何扣除，實(shí)質(zhì)上是對生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)耗費(fèi)支出部分進(jìn)行了重復(fù)課征，雖保證了財政收入的穩(wěn)定、及時取得，但在一定程度上存在重復(fù)課稅，導(dǎo)致抑制投資的現(xiàn)象；收入型增值稅允許將購入固定資產(chǎn)所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比，因此其能夠避免重復(fù)課稅，符合增值稅的理論要求，但在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中，折舊額的計算和扣除是一個十分復(fù)雜的問題，難以嚴(yán)格控管，而且收入型增值稅不能與發(fā)票抵扣制度管理結(jié)合；消費(fèi)型增值稅將購入固定資產(chǎn)所含稅金一次扣除，避免了重復(fù)課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受各國推崇，但其易導(dǎo)致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。目前，世界上絕大多數(shù)實(shí)施增值稅的國家均選擇消費(fèi)型增值稅。具體到我國，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，因此我國實(shí)行的為生產(chǎn)型增值稅。

　　2 我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅制度的利弊分析

　　2.1 我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的原因

　　如上所述，雖然生產(chǎn)型增值稅整體上不如消費(fèi)型增值稅優(yōu)越，但為何我國選擇生產(chǎn)型增值稅而非消費(fèi)型增值稅，雖倍受詬病仍不改初衷呢？筆者認(rèn)為這與我國上世紀(jì)90年代開征增值稅時的經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式是分不開的，應(yīng)該說生產(chǎn)型增值稅的選擇適應(yīng)了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)條件。

　　（1）生產(chǎn)型增值稅有利于保證財政收入，增強(qiáng)中央的宏觀調(diào)控能力。

　　由于外購固定資產(chǎn)已納稅款不允許抵扣，其課稅基數(shù)包括了各種耐用的資本貨物和用于消費(fèi)的貨物。從整個社會來看，這部分用于課稅的基礎(chǔ)價值大體上相當(dāng)于按產(chǎn)品流量法計算的一國生產(chǎn)的最終產(chǎn)品流量的貨物總價值，或者大體上能相當(dāng)于按所得或成本法計算的生產(chǎn)要素所得的總和。這樣便使生產(chǎn)型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點(diǎn)，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入，或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得，從而保證了財政收入的穩(wěn)定。

　　（2）生產(chǎn)型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。

　　生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)已納稅款，在一定程度上存在重復(fù)課稅，抑制固定資產(chǎn)投資，這是它的主要缺陷，但是在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下卻成為它的優(yōu)點(diǎn)。在投資領(lǐng)域，我國歷來存在普遍的軟預(yù)算約束，它常常引發(fā)投資規(guī)模惡性膨脹，并且伴之以嚴(yán)重的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失調(diào)和重復(fù)投資。針對這種經(jīng)濟(jì)過熱，過去我國通常采用“一刀切”的辦法，經(jīng)濟(jì)膨脹在短時期內(nèi)迅速實(shí)現(xiàn)“硬著陸”，從而造成國民經(jīng)濟(jì)的巨大損失和浪費(fèi)。上世紀(jì)90年代中期，我國新一輪經(jīng)濟(jì)過熱興起，抑制投資膨脹成為經(jīng)濟(jì)生活的重點(diǎn)。在這個背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產(chǎn)型增值稅，從而為我國實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“軟著陸”打下了良好的制度性基礎(chǔ)。

　?。?）生產(chǎn)型增值稅有利于擴(kuò)大就業(yè)。

　　隨著國有企業(yè)改革力度的加大，我國失業(yè)率迅速爬升，而生產(chǎn)型增值稅對擴(kuò)大就業(yè)是大有作為的。因其不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，從而限制了資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，有利于資本有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)迅速擴(kuò)張，從而便于擴(kuò)大就業(yè)。下崗或失業(yè)人員除從事餐飲、商業(yè)、家政服務(wù)等第三產(chǎn)業(yè)外，大多進(jìn)入了私營企業(yè)及其他中小型企業(yè)。而這些企業(yè)大都是資本、技術(shù)含量低，勞動密集型的產(chǎn)業(yè)?？梢姡a(chǎn)型增值稅為解決下崗或失業(yè)職工再就業(yè)，緩解就業(yè)壓力提供了制度性保證，無疑是符合我國當(dāng)時乃至今后相當(dāng)長一段時期的國情的。

　?。?）選擇生產(chǎn)型增值稅是由我國當(dāng)時的稅收征管水平?jīng)Q定的。

　　長期以來，我國稅收征管采用政治動員的方法，輔之以專管員管戶的落后模式，征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進(jìn)行了改革，加強(qiáng)稅務(wù)干部培訓(xùn)，注重提高稅務(wù)人員素質(zhì)，購置了一批較先進(jìn)的征管設(shè)備，征管水平有了一定提高，但征管水平難以在短時間內(nèi)迅速改觀。同時中國經(jīng)濟(jì)小規(guī)?；\(yùn)營也是稅務(wù)行政效率低下的原因之一。選擇消費(fèi)型、收入型增值稅，稅款抵扣業(yè)務(wù)相當(dāng)復(fù)雜，再面對如此眾多的納稅人，我國的征管水平難以應(yīng)付。

　　2.2 我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅給經(jīng)濟(jì)生活造成的不良影響

　　在肯定生產(chǎn)型增值稅積極作用的同時，其對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極影響隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高及經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變也日益顯現(xiàn)。其弊端主要表現(xiàn)為以下方面：

　?。?）切斷了增值稅的征收鏈條，不能徹底消除重復(fù)征稅，有悖于增值稅建立的初衷。由于企業(yè)購入固定資產(chǎn)形成的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，而企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入包含了企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊而以折舊形式構(gòu)成的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品銷售收入作為增值稅的課稅基礎(chǔ)需按比例征收增值稅，因此生產(chǎn)型增值稅對購入固定資產(chǎn)及其折舊進(jìn)行了重復(fù)征稅。

　?。?）造成增值稅稅負(fù)不公平。由于生產(chǎn)型增值稅的課稅基礎(chǔ)中包含了固定資產(chǎn)折舊，因此造成了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，對折舊課稅的次數(shù)就越多，稅收負(fù)擔(dān)就越重；反之，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越少，則重復(fù)課稅的次數(shù)越少，稅收負(fù)擔(dān)則越輕。因此存在因流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不等而導(dǎo)致稅負(fù)不公的現(xiàn)象。

　?。?）不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有悖于我國的產(chǎn)業(yè)政策。由于生產(chǎn)型增值稅制度對納稅人購進(jìn)的固定資產(chǎn)中所含稅款不予抵扣，造成了誰進(jìn)行固定資產(chǎn)投資誰就先納稅，顯然對投資是嚴(yán)重的壓抑。特別是對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)與基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)而言，其資本構(gòu)成中固定資產(chǎn)的比重明顯高于其他企業(yè)，因此對購入固定資產(chǎn)所含稅款不予抵扣的生產(chǎn)型增值稅對該等企業(yè)的影響尤為嚴(yán)重。

　?。?）削弱了產(chǎn)品在國際市場的競爭力。由于生產(chǎn)型增值稅使購入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額以折舊方式構(gòu)成產(chǎn)品成本時造成成本失真，使同類產(chǎn)品在國際市場中失去了可比性。并且現(xiàn)行退稅政策并未考慮產(chǎn)品成本中固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能實(shí)行徹底退稅，因而不利于產(chǎn)品在國際市場上的平等競爭，削弱了我國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力。

　　（5）增值稅的發(fā)票交叉審計功能弱化，增加了征管難度，使稅源流失難以控制。由于增值稅實(shí)行“憑票抵扣”制度，使得增值稅專用發(fā)票的身價倍增。當(dāng)前在增值稅專用發(fā)票的管理上尚存一些漏洞，導(dǎo)致不少企業(yè)利用虛開、代開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷稅，給國家造成了極大的損失。

　　當(dāng)前我國處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和體制轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時期，從宏觀政策上看，深化國有企業(yè)改革、擴(kuò)大內(nèi)需、鼓勵投資、促進(jìn)出口、支持技術(shù)進(jìn)步、保證國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展是當(dāng)務(wù)之急。在這種形勢下，及時消除增值稅抑制投資的弊端，實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型的改革已經(jīng)提上議事日程。雖然近一時期國家的宏觀調(diào)控重點(diǎn)是抑制投資過熱，但從長遠(yuǎn)來看擴(kuò)大內(nèi)需、鼓勵投資應(yīng)為宏觀調(diào)控的方向。正因?yàn)槿绱?，國家已在東北這一老工業(yè)基地展開了從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變的試點(diǎn)工作。

　　3 關(guān)于我國增值稅類型選擇的理性思考

　　基于對上述有關(guān)生產(chǎn)型增值稅的種種弊端的認(rèn)識，一些人主張?jiān)谖覈⒓床捎孟M(fèi)型增值稅，頗有代表性的論據(jù)就是世界上實(shí)行增值稅的大部分國家諸如西方發(fā)達(dá)國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費(fèi)型增值稅，只有少數(shù)國家實(shí)行收入型和生產(chǎn)型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財政事務(wù)部副部長愛倫•泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產(chǎn)生問題”作為否定我國現(xiàn)階段采用生產(chǎn)型增值稅的依據(jù)，似乎只要實(shí)現(xiàn)了消費(fèi)型增值稅，我國增值稅制就完美無缺了。筆者認(rèn)為，這種論據(jù)是缺乏說服力的。一個國家在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段采用何種經(jīng)濟(jì)政策、實(shí)行何種稅收方式，最重要、最根本的依據(jù)就是本國的國情和政府財政狀況。雖然從縱向進(jìn)行比較，現(xiàn)時中國的財政狀況已有明顯改善，但如果進(jìn)行橫向比較，或者從財政支出情況進(jìn)行分析，則得出的結(jié)論只能是：僅就稅制改革而言，可行的方案只能是增收的方案，任何減收的方案都是不切實(shí)際的，是與國情不符的。增值稅轉(zhuǎn)型問題也是如此，稅制改革效果如何，收入是第一個衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此對于別國的增值稅制度我們只能借鑒，不能照搬。中國經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性決定了其經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型不是可以一步到位的，必須有一個相對穩(wěn)定的過渡期。這一過渡期不是幾個月，也不是一年、兩年，而是需要較長時期，特別是考慮到我國幅員遼闊，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，立即在全國范圍內(nèi)采用消費(fèi)型增值稅是不現(xiàn)實(shí)的。當(dāng)前，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅制，強(qiáng)化稅收征管。同時，要大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，硬化投資約束，為生產(chǎn)型增值稅過渡到消費(fèi)型增值稅創(chuàng)造條件。

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