摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及全球化趨勢(shì)的加強(qiáng)，越來(lái)越多的企業(yè)選擇了企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)模式，利用內(nèi)部交易以實(shí)現(xiàn)整體利益最大化。關(guān)聯(lián)企業(yè)，特別是外商投資企業(yè)，利用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格來(lái)進(jìn)行避稅已經(jīng)成為公開(kāi)的秘密。在我國(guó)，非常保守的估價(jià)是每年因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而損失的稅收高達(dá)300億元人民幣。從稅法學(xué)的角度對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行了較為深入的分析并將其定性為狹義的避稅手段，是一種脫法行為。

　　關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價(jià),避稅,脫法行為

　　1 有關(guān)避稅涵義的學(xué)說(shuō)

　　稅收規(guī)避在稅法上出現(xiàn)的頻率不斷提高，但在多數(shù)國(guó)家稅法上并無(wú)明文規(guī)定，對(duì)其定義亦有諸多見(jiàn)解。國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（International Bureau of Fiscal Documentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語(yǔ)。該用語(yǔ)一般在貶義上使用，如用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。20世紀(jì)50年代美國(guó)Radcliff委員會(huì)主張，避稅是一個(gè)人通過(guò)安排他的事務(wù)，導(dǎo)致其本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收責(zé)任減輕。

　　日本金子宏教授認(rèn)為：“稅法規(guī)定的課稅要素，是對(duì)各種私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象定理化的規(guī)范。這些活動(dòng)或現(xiàn)象首先受私法規(guī)定的約束，但在由意思自治原則和契約自由原則支配的私法世界里，當(dāng)事人在欲達(dá)到一定經(jīng)濟(jì)目的或者實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)后果時(shí)，往往有余地選擇何種具體的法律形式。利用這種私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。如果一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿(mǎn)足對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或排除稅負(fù)，這種行為稱(chēng)之為‘避稅’（tax avoidance）”。 臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約自由原則對(duì)于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易的正常觀點(diǎn)來(lái)看，欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用之法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)。換言之，所謂稅收規(guī)避，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認(rèn)為通常的法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來(lái)達(dá)成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經(jīng)濟(jì)上效果，而同時(shí)減輕或排除與通常的法形式相連結(jié)的稅捐上負(fù)擔(dān)。國(guó)內(nèi)學(xué)者將避稅概念闡述為：避稅，是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。 

　　分析上述界定，可以將避稅定義為：所謂“避稅”，是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過(guò)掌握相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)，在不觸犯稅法的前提下，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)作出巧妙安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，以達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的行為。

　　2 狹義的避稅是一種脫法行為 

　　上述的避稅行為稱(chēng)為廣義的避稅行為， 可以再把它分為狹義的避稅行為和節(jié)稅行為。 本文僅以狹義的避稅行為為研究的對(duì)象。

　　所謂狹義的避稅行為，是指相關(guān)主體為了降低或免除稅負(fù)，利用稅法規(guī)定的漏洞而實(shí)施的避免納稅義務(wù)成立的各種行為。狹義的避稅行為與逃稅行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，狹義的避稅行為在形式上確實(shí)不違反稅法的直接規(guī)定，因?yàn)樗皇抢昧硕惙ㄉ系捏谅?；但如果從稅法上有關(guān)加強(qiáng)征管、堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補(bǔ)充的。因此，這種狹義的避稅行為實(shí)際上是違反稅法宗旨的。正是從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，又于節(jié)稅行為相區(qū)別。 

　　因此，一般學(xué)者均認(rèn)為稅收規(guī)避是“脫法行為”的下位概念，是實(shí)證主義的必然結(jié)果。在民法上，脫法行為乃指某人所為的行為雖然符合或抵觸法律的目的，但在法律上（考慮法律解釋以文義可能性為界限）卻無(wú)法加以適用的情形。脫法行為的本質(zhì)，在于當(dāng)事人采取法律強(qiáng)制規(guī)定的文義所不能包括的行為方式，以規(guī)避該強(qiáng)制規(guī)定的使用。避稅具有形式上合法,實(shí)質(zhì)上違法的雙重特性,使得避稅行為不能簡(jiǎn)單地歸于合法或是違法,而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞,選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進(jìn)行稅負(fù)的規(guī)避造成的,它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定,無(wú)法得到法律的直接適用,因而是一種脫法行為。 

　　3 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅特征剖析

　　3.1 客觀要素——形成形式或處置的異常性

　　由于民法承認(rèn)契約自由、意思自治，因而存在形式與形成可能性的濫用問(wèn)題。換言之，為達(dá)成某一經(jīng)濟(jì)性效果，采用了與通常方法不同的異常性方法。若不考慮、檢討具體事件下的特殊事由，則不能據(jù)以決定。即使是異常時(shí)，也不能僅由外部觀察而判斷其行為異常性與否。此時(shí)，首先應(yīng)調(diào)查納稅義務(wù)人選擇異常的形成形式或處置的理由后，再檢討該理由對(duì)于納稅人是否正當(dāng)。若事實(shí)上存在正當(dāng)理由，就不能徑自否定其異常性，避稅也就不成立。 

　　關(guān)聯(lián)交易主體利用其對(duì)交易的特殊控制（影響），采取與市場(chǎng)價(jià)格相去甚遠(yuǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易。這一特殊價(jià)格存在于一切關(guān)聯(lián)交易中，包括但不限于商品交易、勞務(wù)交易、有形資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)交易等。探究轉(zhuǎn)讓價(jià)格與獨(dú)立交易價(jià)格之間差異的形成原因可知，就是因?yàn)椴捎昧伺c通常的獨(dú)立交易不同的關(guān)聯(lián)交易方式，且事實(shí)上也不存在正當(dāng)理由。由此可見(jiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)具備了避稅的客觀要素。

　　3.2 主觀要素——避稅的意圖

　　所謂避稅的意圖，指謀求稅收上利益的意圖。但這種意圖肯定不會(huì)明白地表示出來(lái)，因而對(duì)這一主觀要件的認(rèn)定存在事實(shí)上的困難。

　　如何減輕總體稅負(fù)是指定轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略時(shí)所要考慮的一個(gè)重要因素。由于避稅意圖隱蔽性特征，對(duì)于避稅人來(lái)說(shuō)是不可能公之于眾的。而對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，要認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為又不能欠缺這一要件，但實(shí)際中往往是很難就避稅目的進(jìn)行舉證。因此一些國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局在對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，為擺脫被動(dòng)局面，引入了“舉證責(zé)任倒置”規(guī)則，將舉證責(zé)任移交給納稅人。這一規(guī)則的引入對(duì)解決這一構(gòu)成要件有著非常重要的作用。他要求關(guān)聯(lián)交易人自己來(lái)證明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為不是出于避稅的目的，如果不能證明這一點(diǎn)，那么就可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種異常行為是基于避稅的目的。

　　3.3 效果要素——節(jié)稅的達(dá)成或期待

　　從字面上就可以得知，稅收負(fù)擔(dān)減輕的發(fā)生或期待便屬于避稅的效果要素，若欠缺這一要件，則稅收規(guī)避便不能成立。

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)總希望通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)降低集團(tuán)公司的整體稅負(fù)，通常的做法就是通過(guò)調(diào)高或調(diào)低轉(zhuǎn)讓價(jià)格，將利潤(rùn)由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，或利用稅收優(yōu)惠的地區(qū)差別進(jìn)行避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的完成也使得這一減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的得以實(shí)現(xiàn)。

　　4 轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅對(duì)我國(guó)稅收的負(fù)面影響?yīng)?/strong>

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的一個(gè)非常重要的目的就是為了躲避稅負(fù)。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易會(huì)造成稅收永久性流失或推遲稅收繳納的時(shí)間。前者可能的情況是企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)入享有減免所得稅或財(cái)政返還等稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者可能的情況是企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)入當(dāng)年虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)或讓關(guān)聯(lián)企業(yè)用以彌補(bǔ)以前年度虧損。不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易還會(huì)使地區(qū)間財(cái)政收入分配格局和財(cái)政資源受扭曲。因?yàn)槎惵实?、稅收?yōu)惠多的地區(qū)往往是經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，而稅率高、稅收優(yōu)惠少的地區(qū)經(jīng)濟(jì)往往較落后，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，利潤(rùn)會(huì)流向發(fā)達(dá)地區(qū)，勢(shì)必造成經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)稅收越來(lái)越多，經(jīng)濟(jì)較落后地區(qū)稅收越來(lái)越少，從而使地區(qū)貧富差距更劇烈。

　　4.1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)增值稅的影響?yīng)?

　　在增值稅方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過(guò)貨物交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移收入。

　　在我國(guó)，外商投資的關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避增值稅還有另一個(gè)途徑。因?yàn)槲覈?guó)《出口貨物退（免）稅管理辦法》和《出口貨物退（免）稅若干問(wèn)題的規(guī)定》規(guī)定：對(duì)于 1993年12月31日前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，可予免稅，但不予退稅，并且，此類(lèi)外商投資企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中從國(guó)內(nèi)購(gòu)入的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)記入產(chǎn)品成本處理；對(duì)于1994年1月1日后設(shè)立的外商投資企業(yè)有上述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上按“免、抵、退”辦法計(jì)算。隨著出口退稅率的提高，出口貨物實(shí)行零稅率政策，對(duì)于有些外商投資企業(yè)（特別是在國(guó)內(nèi)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額多、出口量大的企業(yè)），如果它是在1994年1月1日后設(shè)立的話(huà)，在實(shí)行“免、抵、退”時(shí)退稅額往往會(huì)超過(guò)征稅額，進(jìn)貨時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額在貨物出口時(shí)實(shí)現(xiàn)部分或全部退還。所以，與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、成立于1993年12月到30日前的外商投資企業(yè)就會(huì)把產(chǎn)品低價(jià)轉(zhuǎn)賣(mài)給它出口，以求得更多的退稅。

　　4.2 轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)消費(fèi)稅的影響?yīng)?

　　在消費(fèi)稅方面，法律規(guī)定納稅人通過(guò)非獨(dú)立核算的門(mén)市部銷(xiāo)售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按該門(mén)市部對(duì)外銷(xiāo)售額征收消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，一些生產(chǎn)從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)品（如卷煙、白酒等）的企業(yè)為了規(guī)避上述法律規(guī)定，就以成立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司的方式，壓低出廠價(jià)格銷(xiāo)售給這些關(guān)聯(lián)企業(yè)，以減少應(yīng)稅收入并讓利于關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后再由這些商業(yè)企業(yè)通過(guò)支付各種高額費(fèi)用等方式返利給生產(chǎn)企業(yè)，從而縮小了消費(fèi)稅的稅基。當(dāng)然，這種方式對(duì)于從量計(jì)征的其他消費(fèi)品就不適用了。

　　4.3 轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)所得稅的影響?yīng)?

　　在所得稅方面，由于生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，并且由于地區(qū)的差異稅率也有不同，所以外商投資企業(yè)可以通過(guò)國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，把企業(yè)的利潤(rùn)從高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，也可以在減免期將要屆滿(mǎn)時(shí)重新開(kāi)辦一家新的外商投資企業(yè)，并把老企業(yè)的產(chǎn)品低價(jià)出售給新設(shè)企業(yè)并由后者生產(chǎn)或銷(xiāo)售，或人為地增加成本費(fèi)用，造成老企業(yè)虧損或把它變?yōu)榭諝?，從而把利?rùn)轉(zhuǎn)移到享受“兩免三減半”待遇的新設(shè)企業(yè)中去。另一種情況是，合資企業(yè)的母公司是國(guó)內(nèi)一家股份有限公司，母公司將所有盈利產(chǎn)品全安排在合資企業(yè)生產(chǎn)，利潤(rùn)盡量在合資企業(yè)實(shí)現(xiàn)，而母公司則幾乎是微利甚至虧損，這樣，由于合資企業(yè)處在“兩免三減半”期間，則母公司年末分回的利潤(rùn)均為免稅或減稅的了，從而使母公司的股東得以多分紅利。

　　4.4 轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)國(guó)家稅收的影響?yīng)?

　　如果利潤(rùn)僅僅在國(guó)內(nèi)各企業(yè)間轉(zhuǎn)移倒還好，若是國(guó)內(nèi)企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至國(guó)外的關(guān)聯(lián)企業(yè)就會(huì)造成大量的稅款外流，特別是國(guó)內(nèi)進(jìn)料加工復(fù)出口型企業(yè)向國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移。國(guó)內(nèi)進(jìn)料加工型企業(yè)往往采取壓低產(chǎn)品出口價(jià)格、提高進(jìn)口料件和進(jìn)口固定資產(chǎn)價(jià)格或減少折舊年限、提高支付無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)費(fèi)和貸款利息、上繳管理費(fèi)、制造損失賠償?shù)仁侄?，把?guó)內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)直接或間接地轉(zhuǎn)移到國(guó)外企業(yè)中；有的外商投資者甚至在大陸注冊(cè)投資辦廠的同時(shí)也在香港或其他地區(qū)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，大陸公司通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料、銷(xiāo)售產(chǎn)品，沒(méi)有按正常價(jià)格交易，大陸公司等同國(guó)外公司的加工場(chǎng)。銷(xiāo)售價(jià)格以原材料成本加上加工費(fèi)組成，加工費(fèi)支付工資、水電費(fèi)和其他管理費(fèi)用后所剩無(wú)幾，甚至收不抵支出現(xiàn)連年虧損，因而不繳或少繳企業(yè)所得稅。此種情況就是一種國(guó)際避稅，將本應(yīng)在國(guó)內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了國(guó)外，其結(jié)果必然造成我國(guó)稅收的流失。