摘要：由于傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序在解決國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議方面存在諸多的缺陷，越來(lái)越多的國(guó)家尋求利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議，在稅收協(xié)定中訂入仲裁條款?？疾炝死弥俨媒鉀Q中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議的必要性、可行性，并就利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議問(wèn)題提出了具體的建議。

　　關(guān)鍵詞：中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議；相互協(xié)商程序；仲裁

　　1利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議的必要性考察

　　隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放與交往的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織后，所締結(jié)的中外稅收協(xié)定的數(shù)量在不斷增長(zhǎng)。目前，我國(guó)已經(jīng)與87個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的稅收協(xié)定，其中囊括了幾乎所有的發(fā)達(dá)國(guó)家和大部分發(fā)展中國(guó)家，內(nèi)地還與香港、澳門簽署了避免雙重征稅安排，這其中77個(gè)協(xié)定和2個(gè)安排已經(jīng)生效執(zhí)行。可以預(yù)見(jiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快、我國(guó)改革開(kāi)放的深化與發(fā)展，所締結(jié)的中外稅收協(xié)定的數(shù)量還將繼續(xù)增加。伴隨著中外稅收協(xié)定的增加，中外稅收爭(zhēng)議的出現(xiàn)與逐漸增多。泛美衛(wèi)星公司稅收案就是典型的例證，該案是關(guān)于我國(guó)在適用《中美稅收協(xié)定》對(duì)涉外納稅人行使征稅權(quán)引發(fā)的稅務(wù)爭(zhēng)議。

　　隨著2005年7月1日《中國(guó)居民（國(guó)民）申請(qǐng)啟動(dòng)稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法》的實(shí)施，國(guó)內(nèi)的涉外稅收爭(zhēng)議將更多地轉(zhuǎn)化為我國(guó)同中外稅收協(xié)定其他締約國(guó)之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議。這些爭(zhēng)議如果得不到公平、有效地解決，將不利于避免或消除雙重征稅，從而扭曲貿(mào)易投資環(huán)境，直接影響到我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。尤其是在我國(guó)已經(jīng)加入世貿(mào)組織的形勢(shì)下，主要運(yùn)用行政手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、投資流向的方法現(xiàn)必將受到一定程度的限制，運(yùn)用稅收稅收杠桿來(lái)實(shí)現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)、區(qū)域發(fā)展政策將成為一種重要的手段。在這種情形下要求我們更加有效地解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議。

　　但我國(guó)的中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議的解決機(jī)制，卻不能提供一種行之有效的解決方法，因而無(wú)法保障納稅人的合法利益。我國(guó)現(xiàn)有的中外稅收協(xié)定，只規(guī)定了相互協(xié)商程序一種解決方法。由于其固有的缺陷，相互協(xié)商程序無(wú)法公平、有效地解決所有對(duì)外稅收協(xié)定爭(zhēng)議。相比較而言，作為一種法律方法，仲裁通過(guò)中立的仲裁庭，采用公正的、透明的程序，準(zhǔn)確地適用法律，可以作出一個(gè)對(duì)當(dāng)事雙方都具有拘束力的裁決等。應(yīng)該說(shuō)，仲裁可以彌補(bǔ)相互協(xié)商程序的不足，因而利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議具有一定的必要性。

　　2利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議的可行性考察

　　在中外稅收協(xié)定中引入仲裁程序，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議不僅有其必要性，而且也是可行的。主要理由如下：

　　首先，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議并不會(huì)損害我國(guó)的財(cái)政稅收主權(quán)。一國(guó)訂立稅收協(xié)定并進(jìn)而同意通過(guò)仲裁來(lái)解決國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議應(yīng)被視為國(guó)家行使其財(cái)政主權(quán)的體現(xiàn)，因?yàn)?，仲裁庭并不能?qiáng)迫一國(guó)作出比該國(guó)在締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)自愿接受的更多的稅收減免。中外稅收協(xié)定只是協(xié)調(diào)或劃分我國(guó)與其他締約國(guó)的征稅權(quán)利，這是締約國(guó)基于自身利益考量而作出的明智選擇，是國(guó)家行使主權(quán)的體現(xiàn)，并不會(huì)損害我國(guó)的稅收主權(quán)。將稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交仲裁雖然意味著爭(zhēng)議交由獨(dú)立的第三方處理，因而會(huì)給締約國(guó)一種對(duì)爭(zhēng)議的解決失去控制的擔(dān)憂，但如果在仲裁程序的全過(guò)程中給予締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局足夠的控制權(quán)，那么并不會(huì)存在任何真正的國(guó)家稅收主權(quán)的喪失。另外，基于法律作出的仲裁裁決的結(jié)果也比相互協(xié)商程序更容易確定，更具有可預(yù)見(jiàn)性，我國(guó)可以針對(duì)不同的稅收爭(zhēng)議，采取不同的策略，確定將何種爭(zhēng)議提交以及何時(shí)提交仲裁等等。從而更好地維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。

　　其次，加入世界貿(mào)易組織后，使中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議面臨著仲裁的可能。根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》第22條第3款規(guī)定，一項(xiàng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議可能會(huì)經(jīng)服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)仲裁而被裁定為不屬于稅收協(xié)定的范圍，并進(jìn)人世貿(mào)組織爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制管轄。一旦將來(lái)我國(guó)依據(jù)對(duì)外稅收協(xié)定所采取的某項(xiàng)稅收措施，締約國(guó)對(duì)方（當(dāng)然也是世貿(mào)組織成員國(guó)）表示異議，而我國(guó)不能與對(duì)方就該項(xiàng)稅收措施是否屬于稅收協(xié)定的范圍達(dá)成一致意見(jiàn)，對(duì)方因此將該事項(xiàng)提交服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)仲裁，如果被裁定為不屬于稅收協(xié)定的范圍，則該項(xiàng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議將進(jìn)入世貿(mào)組織爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制管轄范圍。因而存在著再次被交付仲裁的可能性。

　　最后，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議在我國(guó)由排斥轉(zhuǎn)向接受。建國(guó)初期。我國(guó)在對(duì)外交往中一直比較排斥利用仲裁解決有關(guān)爭(zhēng)端。隨著國(guó)際仲裁制度的發(fā)展與我國(guó)對(duì)外交往合作的進(jìn)一步擴(kuò)大，我國(guó)開(kāi)始在一些專業(yè)性、貿(mào)易、商業(yè)、經(jīng)濟(jì)等非政治性的政府間或國(guó)家間的協(xié)定中，同意載人仲裁條款或在爭(zhēng)端解決條款中包括仲裁的方法。如中國(guó)與法國(guó)《關(guān)于相互鼓勵(lì)和保護(hù)投資協(xié)定》第10條規(guī)定，“由于本協(xié)定的解釋或適用”而產(chǎn)生的爭(zhēng)議，如果自締約國(guó)一方提出之日起六個(gè)月內(nèi)未能解決，任何一方均可將之提交給由三名仲裁員組成的仲裁庭解決。顯然，目前我國(guó)對(duì)采用仲裁解決國(guó)際性爭(zhēng)端已經(jīng)不再一味的排斥了。通過(guò)上述考察，我們認(rèn)為利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議不僅是必要的而且是可行性的。

　　3利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議問(wèn)題的建議

　　為了推動(dòng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁在我國(guó)的接受和實(shí)際運(yùn)用，也為了更好地預(yù)防和減少適用仲裁程序可能帶來(lái)的對(duì)爭(zhēng)議解決的公正性、有效性的消極影響以及對(duì)我國(guó)國(guó)家主權(quán)的過(guò)度限制，筆者以為，在我國(guó)與稅收協(xié)定締約國(guó)對(duì)方協(xié)商訂立仲裁條款時(shí)，應(yīng)特別考慮以下幾方面：

　?。?）明確相互協(xié)商程序與仲裁程序二者的關(guān)系。

　　相互協(xié)商程序作為仲裁程序的必經(jīng)前置程序。當(dāng)有關(guān)爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，我國(guó)與爭(zhēng)議對(duì)方應(yīng)就該特定爭(zhēng)議在一定期限內(nèi)進(jìn)行協(xié)商，如果在該規(guī)定期限內(nèi)雙方仍無(wú)法達(dá)成協(xié)議，則提交仲裁，授權(quán)仲裁庭在一定時(shí)限內(nèi)做出對(duì)雙方都有拘束力的裁決。即以相互協(xié)商程序作為必經(jīng)前置程序，只有在特定時(shí)限內(nèi)通過(guò)協(xié)商無(wú)法解決特定爭(zhēng)議時(shí)，才可交付仲裁。從而建立起一個(gè)相互協(xié)商和仲裁相結(jié)合的程序。關(guān)于相互協(xié)商程序的時(shí)限，可以考慮借鑒《仲裁公約》，規(guī)定為2年。這樣有利于促使我國(guó)與爭(zhēng)議對(duì)方在2年內(nèi)的時(shí)限內(nèi)盡力解決爭(zhēng)議，即使不能就特定爭(zhēng)議的解決達(dá)成協(xié)議，爭(zhēng)議的事項(xiàng)也變得更加明確，更適合于仲裁。

　?。?）可提交仲裁的爭(zhēng)議事項(xiàng)要明確。

　　國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議分為直接稅收協(xié)定爭(zhēng)議和間接稅收協(xié)定爭(zhēng)議。直接稅收協(xié)定爭(zhēng)議是指由納稅人和締約國(guó)之間的稅務(wù)爭(zhēng)議間接地引起稅收協(xié)定締約國(guó)之間就協(xié)定條款的解釋和適用而產(chǎn)生的爭(zhēng)議，間接稅收協(xié)定爭(zhēng)議是指一開(kāi)始就是締約國(guó)之間關(guān)于稅收協(xié)定的解釋、執(zhí)行和適用等問(wèn)題的糾紛，涉及的是廣泛的不特定的納稅人群體，而沒(méi)有任何特定的納稅人直接牽涉于其中的。盡管從理論上講，仲裁是相互協(xié)商程序的后續(xù)程序，爭(zhēng)議當(dāng)事國(guó)通過(guò)協(xié)商程序無(wú)法解決的所有中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議，不論是間接的還是直接的都應(yīng)該提交仲裁。但是，從務(wù)實(shí)的觀點(diǎn)看，目前要求各國(guó)同意將通過(guò)相互協(xié)商程序未決的所有爭(zhēng)議都提交仲裁的時(shí)機(jī)還未成熟。相較于直接稅收協(xié)定爭(zhēng)議，間接稅收協(xié)定爭(zhēng)議更適合于仲裁。這類爭(zhēng)議涉及面比較窄，一般不具有先例效果，對(duì)一國(guó)國(guó)內(nèi)法律秩序的影響較小。所以，可以考慮將我國(guó)與有關(guān)稅收協(xié)定其他締約國(guó)之間的間接稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付仲裁，而直接稅收協(xié)定爭(zhēng)議仍通過(guò)相互協(xié)商程序加以解決。

　?。?）明確強(qiáng)制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。

　　如果要求所有未決的中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議都采取強(qiáng)制性仲裁，是難以為我國(guó)和有關(guān)外國(guó)接受的。因此，應(yīng)進(jìn)一步明確強(qiáng)制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。可以考慮，在提交仲裁的間接稅收協(xié)定爭(zhēng)議范圍內(nèi)，明確可以接受強(qiáng)制性仲裁的爭(zhēng)議范圍。該類事項(xiàng)比如說(shuō)，歐共體《仲裁公約》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)調(diào)整爭(zhēng)議，因?yàn)檫@類爭(zhēng)議范圍比較狹窄，但是在涉外稅收領(lǐng)域又大量地出現(xiàn)，此類爭(zhēng)議的解決對(duì)消除跨國(guó)納稅人所承受的雙重征稅、促進(jìn)稅收公平和經(jīng)濟(jì)效率又具有重大意義。我國(guó)與有關(guān)其他國(guó)家在締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)可協(xié)商將此類爭(zhēng)議明確規(guī)定為適用強(qiáng)制性仲裁，從而保證此類爭(zhēng)議得到徹底有效地解決。強(qiáng)制性仲裁事項(xiàng)之外的其余事項(xiàng)可以約定采用自愿仲裁形式，當(dāng)有關(guān)爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，如果經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序仍無(wú)法解決，爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)任一方如有交付仲裁的意愿，可以與對(duì)方協(xié)商達(dá)成共同同意并訂立書(shū)面協(xié)議的，就可將該爭(zhēng)議提交仲裁。

　?。?）訂入保證中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議有效解決的條款。

　　首先要規(guī)定賦予仲裁裁決以強(qiáng)制拘束力的條款，明確締約國(guó)就特定案件受仲裁庭裁決的拘束，保證仲裁裁決在締約國(guó)國(guó)內(nèi)得到嚴(yán)格的執(zhí)行。如果一方當(dāng)事國(guó)不履行仲裁裁決，則構(gòu)成國(guó)際不法行為，其應(yīng)承擔(dān)道歉、更正不法行為、保證不再重犯、賠償?shù)葒?guó)際責(zé)任，受害國(guó)還可以單邊中止或終止與該國(guó)的稅收協(xié)定。其次也可以考慮借鑒歐共體《仲裁公約》的做法，規(guī)定在仲裁裁決做出的特定時(shí)間內(nèi)，允許締約國(guó)主管當(dāng)局在案件審理原則的基礎(chǔ)上繼續(xù)協(xié)商，如果雙方能達(dá)成解決爭(zhēng)議的協(xié)議，則可以不執(zhí)行仲裁裁決；如果不能，則應(yīng)執(zhí)行仲裁裁決。這樣的做法既可以充分尊重我國(guó)與締約國(guó)對(duì)方的稅收主權(quán)，又同時(shí)保證了爭(zhēng)議必然能得到解決。此外。還要明確仲裁員的人數(shù)和資格，賦予納稅人比較充分的參與程序的權(quán)利、明確仲裁裁決適用的法律、仲裁裁決的控制機(jī)制以及對(duì)仲裁程序的提起、仲裁庭的組成、仲裁裁決的做出等各個(gè)程序階段設(shè)定合理的時(shí)限等等。

　　總之，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議，不僅是必要的，還是可行的，但在具體的制度設(shè)計(jì)方面還應(yīng)立足于我國(guó)國(guó)情，并參考其他有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定，締結(jié)有利于爭(zhēng)議得到有效解決的中外稅收協(xié)定爭(zhēng)議，更好地維護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán)與納稅人的合法利益。