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2010年2月20日,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2010]18號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)“18號(hào)文”),對(duì)原外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“代表機(jī)構(gòu)”)的稅收政策進(jìn)行了清理與更新。18號(hào)文的生效日期追溯自2010年1月1日,該文件對(duì)代表機(jī)構(gòu)的計(jì)稅方法、申報(bào)納稅手續(xù)等方面提供了明確的規(guī)范。
由于代表機(jī)構(gòu)的設(shè)立沒(méi)有注冊(cè)資本要求,設(shè)立申請(qǐng)手續(xù)簡(jiǎn)便,且營(yíng)運(yùn)成本較低,因此代表機(jī)構(gòu)以往一直是外國(guó)企業(yè)在華投資和體驗(yàn)中國(guó)市場(chǎng)的第一步。雖然中國(guó)政府對(duì)代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍一般有較多限制(如大部分代表機(jī)構(gòu)通常不能從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等),但實(shí)務(wù)中部分代表機(jī)構(gòu)在華違規(guī)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象仍時(shí)有發(fā)生,為此國(guó)家工商行政管理總局曾在2010年1月頒布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)登記管理的通知》,對(duì)代表機(jī)構(gòu)的登記設(shè)立制定了更嚴(yán)格的管理措施[例如代表(含首席代表)人數(shù)一般不得超過(guò)四人等]。18號(hào)文的發(fā)布意味著代表機(jī)構(gòu)的合規(guī)性管理同樣引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。
需要注意的是,18號(hào)文同時(shí)廢止了《關(guān)于加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]165號(hào))、《關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]28號(hào))以及《關(guān)于外國(guó)政府等在我國(guó)設(shè)立代表機(jī)構(gòu)免稅審批程序有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]945號(hào))。
要點(diǎn)解析
根據(jù)18號(hào)文的規(guī)定,代表機(jī)構(gòu)有關(guān)的企業(yè)所得稅征收方式和免稅申請(qǐng)事宜不再按總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行確定,而需要遵照以下方法處理:
● 代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅,就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
● 代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿,根據(jù)合法、有效憑證記賬,進(jìn)行核算,并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則,準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額,在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以據(jù)實(shí)申報(bào)方式繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅,并按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。
● 對(duì)賬簿不健全,不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用,以及無(wú)法按照上述規(guī)定據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下核定征收方式:
1.能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費(fèi)支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu),按經(jīng)費(fèi)支出換算收入;
2.可以準(zhǔn)確反映收入但不能反映成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu),按收入總額核定應(yīng)納稅所得額。
● 采取核定征收方式的代表機(jī)構(gòu),如能建立健全會(huì)計(jì)賬簿,準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額,報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,可調(diào)整為據(jù)實(shí)申報(bào)方式。
● 對(duì)于采用核定征收方式的代表機(jī)構(gòu),核定利潤(rùn)率由原來(lái)的10%調(diào)整為不低于15%。
通過(guò)以下示例可以看出,對(duì)于以經(jīng)費(fèi)支出換算收入的代表機(jī)構(gòu),18號(hào)文對(duì)核定利潤(rùn)率的調(diào)整將令代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅的總稅負(fù)至少增加24%:
● 對(duì)于以經(jīng)費(fèi)支出換算收入的代表機(jī)構(gòu),18號(hào)文中有關(guān)費(fèi)用支出的內(nèi)容與原有規(guī)定大致相同。其中,18號(hào)文明確代表機(jī)構(gòu)購(gòu)置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出,以及代表機(jī)構(gòu)設(shè)立時(shí)或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費(fèi)支出,應(yīng)在發(fā)生時(shí)一次性作為經(jīng)費(fèi)支出額換算收入計(jì)稅,不能再按當(dāng)期折舊額或攤銷(xiāo)額作為費(fèi)用分期換算收入。
● 各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請(qǐng),并對(duì)已核準(zhǔn)免稅的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理。對(duì)于需要享受稅收協(xié)定待遇的代表機(jī)構(gòu),可依照稅收協(xié)定以及《關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]124號(hào))的有關(guān)規(guī)定辦理。
或有問(wèn)題
● 18號(hào)文提到發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的代表機(jī)構(gòu),應(yīng)按照增值稅的相關(guān)法規(guī)依法申報(bào)繳納增值稅。然而,代表機(jī)構(gòu)往往并不具備直接從事貨物貿(mào)易等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資質(zhì)和條件(如在進(jìn)口貨物、開(kāi)具發(fā)票、收取營(yíng)業(yè)收入上的限制等),因此文中所提到的增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)有待明確。
● 原規(guī)定曾明確,代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷(xiāo)售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù),在中國(guó)進(jìn)行了解市場(chǎng)情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)的,對(duì)該業(yè)務(wù)活動(dòng)不予征稅;因此原先符合上述條件的代表機(jī)構(gòu)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)免稅待遇。而18號(hào)文僅提及了稅收協(xié)定待遇,對(duì)于擬根據(jù)稅收協(xié)定享受免稅待遇的代表機(jī)構(gòu)而言,如何向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其所從事的業(yè)務(wù)屬于“準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)”可能仍是讓人困擾的實(shí)務(wù)難題之一。18號(hào)文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請(qǐng),但沒(méi)有明確營(yíng)業(yè)稅的處理,即使代表機(jī)構(gòu)能獲得基于稅收協(xié)定的所得稅免稅待遇,是否能同時(shí)豁免營(yíng)業(yè)稅還存在疑問(wèn)。
● 從代表機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單的功能及較低的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)看,原來(lái)10%的利潤(rùn)率在一般情形下可能已不算低。18號(hào)文對(duì)核定利潤(rùn)率設(shè)定了不低于15%的底線,各地稅局在實(shí)際審批過(guò)程中是否會(huì)將核定利潤(rùn)率進(jìn)一步提高無(wú)疑引人關(guān)注。在國(guó)家稅務(wù)總局同期發(fā)布的《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2010]19號(hào))中,根據(jù)不同行業(yè),非居民企業(yè)的核定利潤(rùn)率從15%~50%不等,甚至在特定情形下可以更高。因此,各地稅局是否有可能參照上述做法,根據(jù)代表機(jī)構(gòu)境外總部的主營(yíng)業(yè)務(wù)確定該代表機(jī)構(gòu)適用的核定利潤(rùn)率?在確定核定利潤(rùn)率時(shí),各地稅局是否需要考察除行業(yè)外的其他因素?這些問(wèn)題目前都尚未得到清晰的解答。
● 對(duì)于據(jù)實(shí)征收的代表機(jī)構(gòu)而言,18號(hào)文首次提到了按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額的要求。該條款看起來(lái)可能意味著,中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)代表機(jī)構(gòu)的征稅管理上,或?qū)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度,關(guān)注代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)公司整體利潤(rùn)的貢獻(xiàn),從而確定“歸屬”代表機(jī)構(gòu)的所得額。圍繞該原則在稅務(wù)實(shí)踐中的運(yùn)用和體現(xiàn),顯然還有相當(dāng)多的具體規(guī)定需要完善。
18號(hào)文的發(fā)布加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外國(guó)企業(yè)在華常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理,該文件取消了原有的免稅待遇審批,并將對(duì)現(xiàn)行免稅的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理,提高了代表機(jī)構(gòu)的核定利潤(rùn)率等。這些措施可能會(huì)影響外國(guó)公司在華設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的積極性。由于一些代表機(jī)構(gòu)承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)較為簡(jiǎn)單,原來(lái)10%的核定利潤(rùn)率或許已經(jīng)顯得有些偏高,15%的利潤(rùn)率無(wú)疑將增加這些代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。因此,相關(guān)的外國(guó)投資者可考慮根據(jù)文件的規(guī)定重新審視其在華代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否可以享受稅收協(xié)定下的免稅待遇,符合條件的則應(yīng)盡早進(jìn)行協(xié)定待遇的辦理;不符合條件的則可進(jìn)一步考慮轉(zhuǎn)型為外商投資企業(yè)的可行性。
此外,18號(hào)文允許省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此制定具體的操作規(guī)程,所以相關(guān)投資者仍需密切關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的政策動(dòng)向,為相關(guān)措施的實(shí)際操作做好準(zhǔn)備。
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