摘要：新企業(yè)會計準則全面涵蓋了我國現(xiàn)行實務中的各種職工薪酬，系統(tǒng)的規(guī)范了職工薪酬的范圍和會計處理。于2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法也對企業(yè)人工成本的扣除做了調(diào)整。準則與稅法對于職工薪酬方面的規(guī)定存在較大差異，在實務中導致納稅錯誤較多。本文就職工薪酬準則與稅法的差異及如何進行納稅調(diào)整問題進行探討。

　　1 新職工薪酬準則的主要特點

　　1.1 建立了涵蓋廣泛的職工薪酬概念，使企業(yè)人工成本的核算更為完整和準確。

　　1.2 首次引入并規(guī)范了辭退福利的處理方法。

　　1.3 統(tǒng)一了各類職工薪酬的確認原則與會計處理方法。

　　2 職工薪酬準則與新所得稅法的差異與調(diào)整

　　2.1 職工薪酬范圍上的差異與調(diào)整

　　新會計準則中的職工薪酬包括企業(yè)為獲取職工服務而給予各種形式的報酬或?qū)r，共有八項內(nèi)容：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；辭退福利；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

　　《企業(yè)所得稅法》沒有職工薪酬的概念，只對工資薪金進行了界定，并將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定。因此，在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。

　　2.2 工資薪金差異與調(diào)整

　　會計準則上的工資是指按國家統(tǒng)計局規(guī)定構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價補貼。

　　稅法上定義的工資薪金，是納稅人每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關系的員工的所有現(xiàn)金支出或非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及其他支出。新企業(yè)所得稅法取消了以往計稅工資的做法，對企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。也就是說，企業(yè)工資薪金能否作稅前扣除要同時具備三個條件：一是必須是本企業(yè)任職或者受雇的員工工資；二是工資薪金是合理的；三必須是當期實際發(fā)生的金額。在征管實務中對“任職或受雇”的認定主要是看是否簽定勞動合同、是否繳納養(yǎng)老保險。對“合理”的判斷主要看雇員實際提供的服務與報酬總額在數(shù)量上是否配比，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。

　　另外，企業(yè)允許在稅前扣除的工資薪金，是當期實際發(fā)生的工資，僅計提尚未發(fā)放的應付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的工資薪金，在所得稅清繳前發(fā)放的所得稅匯算年度（上年度）的應付未付工資，可作為匯算年度已發(fā)放的可以稅前扣除的工資。如果在匯算清繳期結(jié)束后仍未發(fā)放上年度工資薪金，則應予以調(diào)增應納稅所得額。同時將清繳期結(jié)束后發(fā)放的上年度工資，作為發(fā)放年度的實發(fā)工資。

　　2.3 職工福利費方面的差異及調(diào)整

　　2.3.1 列支標準的差異

　　在新準則中將職工福利費視為沒有計提標準的職工薪酬形式，不再按工資總額的14%計提，對實際發(fā)生的符合福利費條件和范圍的支出計入相關資產(chǎn)或成本費用中。

　　新企業(yè)所得稅改變了過去不超過計稅工資總額的14%計提的福利費可以稅前扣除的規(guī)定。強調(diào)了允許稅前扣除的福利費支出必須是實際發(fā)生的且不得超過工資總額的14%。

　　2.3.2 列支內(nèi)容上的差異

　　會計準則中規(guī)定職工福利費主要用于尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，內(nèi)設醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集體福利機構人員的工資、醫(yī)務經(jīng)費、職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。

　　《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中明確規(guī)定了企業(yè)職工福利費的內(nèi)容：除了上述準則中規(guī)定的內(nèi)容外，還包括各種集體福利設施的維修保養(yǎng)費用、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。這些費用會計上一般作為管理費用或勞動保護費處理。

　　納稅調(diào)整：企業(yè)在計算稅前允許扣除的福利費金額時，應將上述稅法規(guī)定屬于福利費開支范圍，而會計上未做福利費處理的項目進行分析，將其發(fā)生額合并計入職工福利費中，計算出當期實際發(fā)生的福利費總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進行比較，超支的部分調(diào)增應納稅所得額，且該部分超支數(shù)額構成永久性差異，以后年度不得“以豐補歉”。

　　2.4 五險一金方面的差異與調(diào)整

　　“五險一金”，即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。準則規(guī)定企業(yè)應當按照國務院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的金額。

　　在這方面稅法的規(guī)定是：“企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的五險一金，準予扣除。”也就是說超出此范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數(shù)超過了提取數(shù)的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在本年作納稅調(diào)減。

　　此外，《企業(yè)所得稅法實施條例》第35條第2款規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。”超過標準的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數(shù)未超過稅法規(guī)定的標準，允許在實際繳納的年度扣除。

　　2.5 商業(yè)保險方面的差異與調(diào)整

　　準則規(guī)定：以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，計入相關資產(chǎn)或成本費用中。

　　新所得稅法對此方面的規(guī)定是：除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

　　納稅調(diào)整：企業(yè)在計算應納稅所得額時應將不符合扣除條件的商業(yè)保險費金額調(diào)增應納稅所得額，調(diào)增的部分形成永久性差異。

　　2.6 辭退福利方面的差異與調(diào)整

　　新準則的一大變革就是將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關的必要而合理的支出，計入管理費用。對于職工有選擇權的辭退補償，會計上的做法是采用預提的方式計入管理費用和預計負債。

　　稅法則認為：對企業(yè)實際發(fā)生的辭退補償可以據(jù)實扣除。對于職工有選擇權的辭退補償，通過預計負債計入了費用不盡合理，稅法對此不認可。

　　因此，在所得稅申報時對本期提而未付的金額，不得在當期扣除，應調(diào)增應納稅所得額，該調(diào)增的金額形成可抵扣暫時性差異，作遞延所得稅資產(chǎn)處理，實際支付時，作納稅調(diào)減。

　　2.7 兩項經(jīng)費的差異及調(diào)整

　　依據(jù)會計準則，工會經(jīng)費仍實行計提、劃撥辦法，計提時計入管理費用。稅法規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，必須提供《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，且不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”即企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發(fā)放數(shù)的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的金額應調(diào)增應納稅所得額。

　　根據(jù)新會計準則，職工教育經(jīng)費仍實行計提、使用辦法。計提基數(shù)的口徑與工會經(jīng)費一致，從2008年1月1日起，可按2.5%的比例計提。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第42條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”是一個創(chuàng)新，這實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

　　由于職工教育經(jīng)費規(guī)定了扣除限額，因此，每年調(diào)增的金額，與當年產(chǎn)生的會計新結(jié)余數(shù)有可能不同。納稅調(diào)整方法如下：以每年實發(fā)工資總額的2.5%作為扣除限額，首先按照提取數(shù)與實際使用數(shù)對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數(shù)大于允許扣除的金額，調(diào)增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數(shù)小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結(jié)余，則應調(diào)減所得，對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業(yè)所得稅的影響，應通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

　　3 協(xié)調(diào)職工薪酬準則與稅法差異的建議

　　3.1 統(tǒng)一職工薪酬的概念和范圍

　　新形式下，企業(yè)的人工成本不再局限于工資、獎金、津貼和補貼，其支付方式呈現(xiàn)多樣化。因此新準則明確了職工薪酬的概念及范圍，但新稅法只是在扣除標準和基數(shù)上做了調(diào)整，在“薪酬”的概念及范圍上與會計準則極不統(tǒng)一，造成了納稅調(diào)整項目較多，加大了企業(yè)核算的難度。因此，在稅法中使用與會計準則一致的職工薪酬的概念和范圍是準則與稅法協(xié)調(diào)的需要，不僅有利于會計核算，也有利于稅收征管。

　　3.2 對合理的工資薪金的標準需進一步明確

　　新稅法取消了計稅工資標準，規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準予扣除”。對于“合理的工資薪金”，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標準。在實際執(zhí)行中，隨意性比較大，導致企業(yè)“充分”利用合理的工資這一彈性規(guī)定，曲解“合理”含義，侵蝕企業(yè)所得稅稅基。因此應該盡快出臺相關法規(guī)對職工工資薪金應分層次定量地界定不同企業(yè)，不同類型職工的合理的工資薪金支出。

　　3.3 在保證財政收入的前提下，盡量統(tǒng)一扣除標準

　　對于職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等稅法仍然規(guī)定了扣除比例，對保險費等也做了限制性規(guī)定。這對于防止企業(yè)隨意加大成本費用，保證財政收入具有重要意義。但對企業(yè)而言則加重了稅收負擔，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。如果企業(yè)出于避稅的角度完全可以將該部分支出以工資的形式發(fā)給職工，由職工以個人名義參保或使用，如此既可避免納稅調(diào)整，又可以在稅前扣除。這樣，稅法的控制就失去了意義。因此在保證稅收收入的前提下盡量統(tǒng)一計量尺度，既可以簡化納稅過程，又有利于企業(yè)的發(fā)展。

　　總之，無論是新會計準則還是新稅法在職工薪酬方面都趨向于更寬松的政策環(huán)境，總體上減少了限制性、增加了支持性。由于二者的原則和出發(fā)點不同，存在差異是必然的，作為財務人員應全面地理解和掌握準則和稅法的差異，準確地進行納稅申報，減少納稅風險。

　　參考文獻：

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