論文關(guān)鍵詞：增值稅 所得稅 稅收基本法 稅收管理

　　論文摘要：本文通過對(duì)一案例進(jìn)行具體分析，在我國現(xiàn)行稅制及稅務(wù)機(jī)關(guān)組織稅收壓力較大背景下，對(duì)購進(jìn)走私進(jìn)口貨物涉及的稅務(wù)問題進(jìn)行探討，針對(duì)其中展現(xiàn)的問題進(jìn)行深入分析，提出完善我國稅收管理的建議。

　　近日有朋友咨詢了一個(gè)有關(guān)稅務(wù)的問題，稅收征納雙方爭訟涉及到的問題超出現(xiàn)有稅收法規(guī)的調(diào)整范疇，部分觀點(diǎn)看似無厘頭，卻彰顯我國稅法先天不足、立法滯后帶來的尷尬困局。在此背景下，一個(gè)并不復(fù)雜的案例競能引發(fā)一個(gè)更深層次的討論，不禁令人有拍案叫絕之想，堪稱經(jīng)典，故特做梳理歸整以饗讀者。

　　一、案例簡介

　　我國北方S省甲公司系有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人，于2009年初起陸續(xù)從南方G省乙公司采購一批進(jìn)口貨物，并銷售給同省其他企業(yè)。不久前，G省某市國家稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)到甲公司了解情況并要求其給予協(xié)查幫助，至此，甲公司方才獲悉其從乙公司購進(jìn)的貨物，系乙公司采取不法手段從境外走私入關(guān)，并且乙公司偽造了海關(guān)單據(jù)、關(guān)稅和增值稅憑證等手續(xù)，涉嫌偷逃關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等國家稅收近千萬元。乙公司已將大部分貨物銷售到全國各地，現(xiàn)被查封。其中甲公司累計(jì)從乙公司購進(jìn)貨物價(jià)值(不含增值稅)80余萬元，增值稅近14萬元，甲公司與乙公司簽訂了正式的供銷合同，并有銀行電匯單據(jù)等憑證證明其雙方交易的真實(shí)性，同時(shí)甲公司取得了乙公司采用防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，以進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行了抵扣，銷售給同省其他企業(yè)時(shí)對(duì)成本進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司配合完成協(xié)查后，G省某市國家稅務(wù)機(jī)關(guān)將情況通報(bào)給甲公司所在地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，隨后甲公司稅務(wù)主管機(jī)關(guān)要求其將該批貨物已經(jīng)用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的增值稅轉(zhuǎn)出并上繳，同時(shí)其銷售該批貨物的銷售成本不得在所得稅前列支。

　　二、爭議主要焦點(diǎn)

　　圍繞稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述意見，甲公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方產(chǎn)生了分歧和爭議。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)【2000】187號(hào))，“購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳”的相關(guān)規(guī)定，乙公司提供的專用發(fā)票是非法的，甲公司屬于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進(jìn)的貨物所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函【2003】112號(hào))，“如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其購進(jìn)貨物所支付的貨款，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得作為成本費(fèi)用扣除；根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(［93］財(cái)會(huì)字第83號(hào))，企業(yè)繳納的增值稅(包括因取得虛開增值稅專用發(fā)票而被查補(bǔ)的增值稅)在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，也不得作為成本費(fèi)用扣除”，據(jù)此對(duì)甲公司進(jìn)行處理是符合文件規(guī)定的。

　　甲公司認(rèn)為：首先，乙公司取得的發(fā)票是從國家稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取的真實(shí)發(fā)票，其進(jìn)口環(huán)節(jié)偽造憑證單據(jù)的行為并不影響其銷售環(huán)節(jié)憑證單據(jù)的合法有效性，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，就每個(gè)環(huán)節(jié)增值部分價(jià)值采用發(fā)票扣稅法間接計(jì)算方式征稅，相關(guān)稅務(wù)、公安機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)乙公司予以查封并做進(jìn)一步的處理，作為購買乙公司貨物的下游企業(yè)無須承擔(dān)連帶責(zé)任，不應(yīng)向其追索流失的國家稅收；其次，乙公司銷售給甲公司的貨物是通過走私行為非法獲得的，但并不意味著其發(fā)票同樣是以非法手段獲得，國稅發(fā)［2000］187號(hào)文件規(guī)范的僅限于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票問題，乙公司開給甲公司的發(fā)票基于真實(shí)交易故不應(yīng)當(dāng)視為虛開，也就不需要進(jìn)一步判斷其是否善意取得的問題。

　　三、折射出的問題及改進(jìn)建議

　　綜合雙方所述，總結(jié)問題在于：

　　焦點(diǎn)一，非法走私進(jìn)口貨物銷售給下游企業(yè)，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以繼續(xù)向下游企業(yè)追索偷逃的稅金?根據(jù)我國現(xiàn)有稅法，我們認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見將納稅主體外延擴(kuò)大化，超越了稅法構(gòu)成要素的納稅主體。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，凡在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，每個(gè)環(huán)節(jié)具有不同的納稅主體，不能因上個(gè)環(huán)節(jié)納稅主體的非法行為而無限追索至下個(gè)環(huán)節(jié)的納稅主體。

　　焦點(diǎn)二，乙公司取得增值稅專用發(fā)票是否合法，走私進(jìn)口貨物的非法是否意味著其提供發(fā)票的非法?我們認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)混淆了行為非法和票據(jù)非法的界限。乙公司不屬于《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》不得領(lǐng)購增值稅的情形，因而按照正常渠道領(lǐng)購的發(fā)票就屬于合法行為，至于其將合法行為取得的發(fā)票開具了銷售非法取得的貨物，并不能就此認(rèn)定因貨物的非法而導(dǎo)致發(fā)票的非法，進(jìn)而影響到發(fā)票的合法性，因此甲公司取得的發(fā)票是合法的。

　　導(dǎo)致這個(gè)案例的產(chǎn)生，我們認(rèn)為主要源于以下兩個(gè)方面的原因：

　　其一，以票管稅，是否切實(shí)可行?就以案例所涉及增值稅虛開發(fā)票的問題來講，國家稅務(wù)總局曾先后分別以“國稅發(fā)[1997]134號(hào)、國稅發(fā)［2000］182號(hào)、國稅發(fā)[2000]187號(hào)”等文件予以解釋規(guī)范，由此可見我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)于發(fā)票的依存度是何等之高，在全球可算首屆一指。其實(shí)，我國并非一直如此倚重發(fā)票，造成今天狀況的原因，不可小看以票管稅的會(huì)計(jì)核算及查賬征收方式的推動(dòng)。1994年以前，我國增值稅曾采用過“實(shí)耗法”和“購進(jìn)法”兩種扣稅方法?；谏鲜鰞煞N方法的計(jì)算復(fù)雜性和缺乏科學(xué)性，其后實(shí)行了憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行抵扣的辦法，銷貨企業(yè)在開出的增值稅專用發(fā)票上，分別注明銷售價(jià)款和稅款，大大減輕了納稅人的計(jì)算量，并使進(jìn)行稅金的抵扣更為科學(xué)準(zhǔn)確。同樣，鑒于事物本身的兩面性，這也帶來我國稅收管理上一個(gè)至今難以徹底解決的問題——虛假發(fā)票泛濫。盡管國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)針對(duì)增值稅專門制訂發(fā)布《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，實(shí)施防偽稅控系統(tǒng)工程，對(duì)于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的使用管理起到了積極的促進(jìn)作用，但在實(shí)際征管中仍不斷涌現(xiàn)新的問題。我們認(rèn)為，在解決這個(gè)問題的思路上不妨效仿大禹治水，提倡疏導(dǎo)與堵塞結(jié)合。一方面，通過廣泛宣傳、培訓(xùn)，加強(qiáng)和提高納稅人的稅收法律意識(shí)，營造良好的稅收法制環(huán)境，提高納稅遵從度，當(dāng)全社會(huì)的納稅人都依法納稅時(shí)，會(huì)最終減少企業(yè)會(huì)計(jì)核算以及稅收管理對(duì)發(fā)票的依存度；另一方面，加大虛假發(fā)票的綜合治理和懲處力度，隨著“金稅工程”的實(shí)施，虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象有了遏制和好轉(zhuǎn)，同時(shí)還要看到普通發(fā)票制假售假的泛濫蔓延，因此打擊虛假發(fā)票應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)長期工作長抓不懈。

　　其二，稅收基本法缺失，上位法不健全導(dǎo)致下位法顧此失彼。長久以來，我國稅收領(lǐng)域法律層次偏低。改革開放初期，全國人大常委會(huì)兩次授權(quán)立法，主要解決了改革開放對(duì)法律保障的當(dāng)務(wù)之急。授權(quán)立法的形式固然可以解決燃眉之需，同時(shí)積累有益經(jīng)驗(yàn)，為正式立法奠定基礎(chǔ)和條件，但導(dǎo)致的立法多針對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為，缺乏系統(tǒng)性，難以在高度上進(jìn)行統(tǒng)一。同時(shí)由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規(guī)章現(xiàn)象普遍，缺乏社會(huì)公眾的廣泛參與，“文件”、“解釋”、“通知”層出不窮，朝令夕改，這種頭疼醫(yī)頭、腳疼醫(yī)腳的弊端十分明顯。從而導(dǎo)致我國目前現(xiàn)行的稅收實(shí)體法和稅收管理的程序法不盡完善，對(duì)一些根本性、原則性問題闡述不清。因此完善立法，盡快制訂稅收母法成為目前亟待解決的重要大事。由稅收母法對(duì)稅收制度的根本性問題、共同性問題、原則性問題、重大問題和綜合性問題進(jìn)行規(guī)范，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中擔(dān)負(fù)起僅次于憲法的最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范，從而引導(dǎo)解決未明確問題的適用原則。

　　四、沒有結(jié)論的一點(diǎn)疑問

　　文章行將結(jié)束，此外尚有一個(gè)問題有待于澄清，現(xiàn)拋磚引玉，希望能引起讀者的參與和思考：甲公司從乙公司購買的貨物價(jià)格是否明顯偏低于市場價(jià)格?由于這個(gè)問題沒有辦法從案例中直接獲得答案，我們姑且假設(shè)甲公司從乙公司購買的貨物明顯低于同種類型號(hào)同質(zhì)量產(chǎn)品的市場價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以推斷其交易存在瑕疵，進(jìn)而懷疑甲公司有可能獲悉乙公司貨物來源不明、不得稅前做成本列支呢?