境外所得稅收抵免是很多走出去企業(yè)十分關(guān)注的內(nèi)容。一般來說，企業(yè)來源于中國境外的所得，依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，都屬于境外所得稅收抵免的范圍。但實際工作中，有部分境外所得稅款不被允許在稅前扣除，需要企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時充分關(guān)注。

　　第一，企業(yè)根據(jù)境外所得稅法律及相關(guān)的規(guī)定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務(wù)機關(guān)已退還給了企業(yè)錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

　　第二，企業(yè)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款，是指根據(jù)中國政府與其他國家及地區(qū)政府簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排的規(guī)定，應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項，企業(yè)卻向其他國家或地區(qū)的政府繳納了企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，企業(yè)應(yīng)設(shè)法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

　　比如，根據(jù)稅收協(xié)定的一般規(guī)則，中國企業(yè)自境外取得的營業(yè)利潤所得，如果在協(xié)定締約國對方不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則締約國對方稅務(wù)當(dāng)局不具有課稅權(quán)。但是中國一些走出去的企業(yè)，由于對稅收協(xié)定并不了解，即使在不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下，也可能向營業(yè)利潤發(fā)生地的締約國繳納了具有所得稅性質(zhì)的稅款。對于這部分稅款，中國稅務(wù)當(dāng)局并不允許企業(yè)作為境外稅款進行稅收抵免。

　　第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因為少繳或者遲繳境外所得稅而產(chǎn)生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔(dān)的額外稅負或者代價，當(dāng)然不允許在境內(nèi)稅款中予以抵免。

　　第四，從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睿饕侵父鲊鵀榱藢崿F(xiàn)特定的社會發(fā)展目標，規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，而這些稅收優(yōu)惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補償和實際返還的稅款，均不能回國抵免。

　　企業(yè)在境外因享受稅收優(yōu)惠被減免的稅款是否允許其在國內(nèi)抵免和我國的稅收饒讓體制有關(guān)。居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業(yè)從境外的國家和地區(qū)取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業(yè)在境外實際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協(xié)定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定，應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優(yōu)惠才可以針對優(yōu)惠部分的稅額，視同已繳納來進行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優(yōu)惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優(yōu)惠，都不得回國抵免。

　　從稅收協(xié)定對方國家取得所得的中國居民企業(yè)，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定的規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，在報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準后，企業(yè)直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業(yè)實際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應(yīng)分別下列情況計算：稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；稅收協(xié)定未規(guī)定定率饒讓抵免，但已限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定限制稅率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；稅收協(xié)定既未規(guī)定定率饒讓抵免，也未限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定對方國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額。

　　第五，按我國《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔(dān)的境外所得稅稅款，是指企業(yè)取得的境外所得，如果該項境外所得按規(guī)定免征中國企業(yè)所得稅，該所得負擔(dān)的境外所得稅稅款不能回國抵免。

　　由于國內(nèi)稅法對這部分境外所得予以免稅，實際上意味著這部分所得對應(yīng)的國內(nèi)抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業(yè)海陽公司設(shè)立在甲國的分支機構(gòu)從事的業(yè)務(wù)為遠洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經(jīng)營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內(nèi)所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內(nèi)外的應(yīng)稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內(nèi)所得已經(jīng)確認為60萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，遠洋捕撈項目取得的所得予以免征企業(yè)所得稅，故其在甲國的分支機構(gòu)從事的遠洋捕撈業(yè)務(wù)所取得的所得20萬元，應(yīng)從企業(yè)的境內(nèi)外應(yīng)稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內(nèi)外的應(yīng)稅所得總額=（60+20）－20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。

　　如果上例中海陽公司在境內(nèi)取得的收入按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的條件確認為虧損，2008年無境內(nèi)應(yīng)稅所得，其在甲國分支機構(gòu)取得的按中國稅法規(guī)定確認的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補境內(nèi)虧損。

　　再如，中國居民企業(yè)海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號）的規(guī)定，永勤公司被認定為中國的居民企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)海陽公司取得從居民企業(yè)永勤公司分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業(yè)所得稅和預(yù)提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內(nèi)抵免。

　　第六，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

　　這項稅款是實際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內(nèi)容。例如，境內(nèi)居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應(yīng)納稅所得額為375萬元，其中含有設(shè)立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權(quán)使用費凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權(quán)使用費時，為其代扣代繳了預(yù)提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業(yè)所得稅75萬元。經(jīng)過分析，境內(nèi)居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業(yè)所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因為該稅款已在永勤公司的應(yīng)納稅所得額中扣除了。

　　最后需要指出的是，中國境內(nèi)企業(yè)若發(fā)生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內(nèi)企業(yè)所得稅的，實際上是在國內(nèi)發(fā)生了少繳或者不繳應(yīng)納稅款的事實，稅務(wù)機關(guān)可以按照《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。