摘要：電子商務作為全新的貿易形式，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。電子商務活動雖然使現行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用，但是，其并未對稅收法律關系本身產生根本性的影響，因此，完善電子商務時代的稅收法律制度仍應遵循稅法的基本原則，即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。

　　稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發(fā)展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

　　一、稅收法定原則

　　稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規(guī)定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規(guī)定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

　?。ㄒ唬┎灰碎_征新稅

　　在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發(fā)展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟•科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發(fā)生實質性的變革，例如，在以農業(yè)為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業(yè)稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統(tǒng)貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。

　?。ǘ┟鞔_各稅收要素的內容

　　稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業(yè)稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。

　　二、稅收公平原則

　　稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當•斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

　　納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統(tǒng)貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業(yè)服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

　　第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統(tǒng)貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

　　第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續(xù)之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發(fā)票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發(fā)電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發(fā)展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。

　　三、稅收中性原則

　　稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

　　電子商務與傳統(tǒng)交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發(fā)展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規(guī)制并引導電子商務健康、有序、快速地發(fā)展。

　　不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發(fā)展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。而經合發(fā)組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

　　根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩(wěn)步發(fā)展。

　　四、稅收效率原則

　　稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。

　　雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

　　五、社會政策原則

　　國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。

　　目前，隨著電子商務的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：

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　　貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務的企業(yè)給予適當的稅收優(yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發(fā)展更快點。”

　?。ǘ┍Ｗo國家稅收利益原則

　　就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收主權的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各主權國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收主權的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。

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