財政部于2001年1月頒布了《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》，對無形資產(chǎn)的會計核算進行了規(guī)范；于2001年7月頒布了《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》，對無形資產(chǎn)的評估進行了規(guī)范；于2001年1月21日頒布了修訂后的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》，其中有些內(nèi)容與無形資產(chǎn)有關(guān)；于2001年9月30日與國家工商行政管理總局共同頒布了《關(guān)于進一步規(guī)范企業(yè)驗資工作的通知》［財會（2001）1067號］，其中涉及到資產(chǎn)評估的有關(guān)內(nèi)容。“兩則”的頒布，使無形資產(chǎn)在會計核算和價值評估方面有了規(guī)范和指南；兩項驗資的有關(guān)規(guī)定的頒布，使企業(yè)在進行與無形資產(chǎn)投資有關(guān)的某些經(jīng)濟行為時有了規(guī)范和參照。這些對從事與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟行為的實體和個人來講，都是十分重要的事情。但另一方面，正是由于上述“兩則”及與驗資有關(guān)的規(guī)定的頒布，又給無形資產(chǎn)評估實踐帶來了若干影響及需要關(guān)注的問題。

　　一、關(guān)于無形資產(chǎn)評估方法中成本法的運用

　　《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》第13條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的評估方法主要包括成本法、收益法和市場法，注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的有關(guān)情況進行選擇。”按照已有的無形資產(chǎn)評估的理論與實踐，運用成本法的前提條件之一是應(yīng)當(dāng)具備可以利用的相關(guān)歷史資料，尤其是會計核算資料。因此，這就涉及到與無形資產(chǎn)有關(guān)的會計核算問題。

　　《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第13條規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定。依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。”這項規(guī)定，使企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值在會計核算中僅包括注冊費和律師費這兩項費用。這兩項費用與無形資產(chǎn)本身的研制與開發(fā)費用相比，所占比例很小。這項準則的實施，必然導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價值大大降低，使無形資產(chǎn)的賬面價值與無形資產(chǎn)的實際價值不具有相關(guān)性。如果要對已經(jīng)計入各期費用的被評估無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用等資料進行搜集，這不僅要耗費大量的人力物力，而且也是十分困難或極不準確的。這樣，在進行無形資產(chǎn)評估時，采用成本法就比較困難了。

　　解決問題的思路：目前我國有關(guān)部門正在加緊制定資產(chǎn)評估準則體系。根據(jù)其他國家或我國其他相關(guān)行業(yè)（如注冊會計師行業(yè)）制定的準則體系來看，資產(chǎn)評估準則體系至少應(yīng)包括三個層次：即基本準則、具體準則、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?；緶蕜t是資產(chǎn)評估準則的總綱，是對注冊資產(chǎn)評估師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定資產(chǎn)評估具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)；具體準則是依據(jù)基本準則制定的，是注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)和出具資產(chǎn)評估報告的具體規(guī)范；執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)基本準則、具體準則制定的，為注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行具體準則提供可操作的指導(dǎo)意見。目前已頒布的《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》屬于具體準則，因此，在適當(dāng)時候，還需要出臺與之配套的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。

　　二、關(guān)于以投資為目的的無形資產(chǎn)價值的確定

　　在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，無形資產(chǎn)評估的目的主要有兩個：一是無形資產(chǎn)投資，二是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。關(guān)于無形資產(chǎn)投資的價值確定，《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第10條規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認的價值為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。”在該項規(guī)定中，以投資為目的的無形資產(chǎn)的價值確定主要采用投資各方確認的方式，個別情況下（首次發(fā)行股票）是以賬面價值確定。該項規(guī)定并沒有要求必須通過評估方式來確定無形資產(chǎn)價值。

　　關(guān)于以投資為目的的無形資產(chǎn)價值的確定，修訂后的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》第十條第三款又規(guī)定：“以知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)驗證其產(chǎn)權(quán)歸屬，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估或各出資者商定的基礎(chǔ)上審驗其價值。”按現(xiàn)行的企業(yè)登記注冊的有關(guān)規(guī)定，組建企業(yè)時需要由有資格的驗資機構(gòu)對投資人的投入資本進行驗證。在上述驗資規(guī)定中，明確說明了以投資為目的的無形資產(chǎn)的價值確定有兩種方式：由評估機構(gòu)進行評估，或由出資者共同商定并確認。由此可見，關(guān)于以投資為目的的無形資產(chǎn)價值的確定方法，不同的法規(guī)，有不同的規(guī)定。此是問題之一。

　　問題之二是，驗資規(guī)定中的確定無形資產(chǎn)價值的兩種方式（資產(chǎn)評估或各出資者商定），會造成這樣一種后果，即：作為出資人，通常希望通過自行商定的方式確認無形資產(chǎn)的價值，這樣，既能滿足出資人在無形資產(chǎn)價值確定方面的要求，又能節(jié)省評估費用；作為驗資機構(gòu)，則總是希望有無形資產(chǎn)評估報告書作為驗資的依據(jù)，這樣，驗資依據(jù)充分，可以降低驗資風(fēng)險。因而，從驗資機構(gòu)的角度出發(fā)，往往就需要投資人提供資產(chǎn)評估報告書。這樣，就涉及到對無形資產(chǎn)的評估問題?？梢韵胂?，由于出資人和驗資機構(gòu)有各自的想法，因此，在具體的驗資實踐中，會存在一些操作上的問題。

　　解決這個問題的關(guān)鍵是在驗資的相關(guān)規(guī)定方面作一些修改或補充性說明。在我國，凡是企業(yè)接受投資并涉及到股本變化的，都要委托中介機構(gòu)先進行驗資，然后履行相應(yīng)的工商注冊登記或變更登記等程序。因此，只要在驗資這個環(huán)節(jié)對以投資為目的的無形資產(chǎn)的價值確定方式做出相應(yīng)的規(guī)定，就可以解決這個問題。例如，只要將《獨立審計實務(wù)公告第一號——驗資》第十條第三款中的“各出資者商定”這幾個字刪掉，就可以解決這個問題。這樣，投入無形資產(chǎn)的價值就必須通過評估方式來確定。也許有人會認為這是通過行政手段來為資產(chǎn)評估包攬市場，其實不是這樣。因為從目前會計準則制定的總的出發(fā)點來看，是遵循謹慎性原則，防止通過無形資產(chǎn)投資虛增企業(yè)資產(chǎn)的行為發(fā)生。如果由各出資者自行商定投入無形資產(chǎn)的價值，那么，就很難控制這種行為。此外，“各出資者商定”這個規(guī)定也不具有可操作性。驗資是一項非常具體的工作。驗資規(guī)則也應(yīng)非常具體和具有可操作性。“各出資者商定”是什么概念？是指各出資人共同簽訂的協(xié)議書呢？還是需要公證機關(guān)對該協(xié)議書進行公證呢？還是需要具有資產(chǎn)評估資格的中介機構(gòu)進行審核鑒證呢？在驗資規(guī)則中沒有說明。關(guān)于這個較為模糊的概念，在實際的驗資工作中，已經(jīng)使當(dāng)事人感到疑惑。鑒于此，在驗資規(guī)定中刪去“各出資者商定”這幾個字是可行的和有必要的。

　　三、關(guān)于“不得求證客戶授意的評估價值”

　　獨立、客觀、公正的原則是資產(chǎn)評估行業(yè)立足的靈魂，獨立自主地評估資產(chǎn)的價值，不受他人的干擾和影響，是資產(chǎn)評估人員十分重要的職業(yè)道德。無形資產(chǎn)的價值評估比實物資產(chǎn)的價值評估的難度更大的原因在于無形資產(chǎn)價值評估中主觀判斷分析的因素更多，這就是為什么在無形資產(chǎn)的評估準則中特別提出了“不得求證”這樣一個概念。但是，在實際工作中，評估人員是否會在無形資產(chǎn)的評估中有意或無意地去進行“求證”呢？

　　財政部、國家工商行政管理總局共同頒布的《關(guān)于進一步規(guī)范企業(yè)驗資工作的通知》中第九條規(guī)定：“企業(yè)向企業(yè)登記主管機關(guān)提交驗資報告時，可不再提交銀行出具的出資證明、實物轉(zhuǎn)讓清單、專利證書和專利登記簿副本、商標(biāo)注冊證、土地使用權(quán)證明、資產(chǎn)評估報告及評估結(jié)果確認書或者股東、發(fā)起人認可證明等其他非貨幣出資的證明文件。但登記主管機關(guān)認為必要時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提交。”上述內(nèi)容中，規(guī)定了企業(yè)在登記注冊時需要履行的驗資手續(xù)中，原來登記主管機關(guān)要求企業(yè)必須提交的有關(guān)資料，現(xiàn)在不再要求必須提供了。這使企業(yè)向登記主管機關(guān)遞交的資料大為減少。由于涉及工商登記注冊和驗資的資產(chǎn)都是與投資行為有關(guān)的，而從上述規(guī)定來看，當(dāng)事人又沒有被要求必須提交資產(chǎn)評估報告等資料。因此，在以無形資產(chǎn)進行投資時，當(dāng)事人似乎沒有必要委托評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)價值進行評估，但規(guī)定中又有“登記機關(guān)認為必要時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提交”這句話，這又留下了一個疑問。什么叫有“必要”？沒有一個標(biāo)準。這里就涉及到如果以無形資產(chǎn)進行投資，出資人到底需不需要對無形資產(chǎn)的價值進行評估的問題。由于無形資產(chǎn)的價值的不可確定性遠遠大于實物資產(chǎn)，因此，為防止注冊資本的虛化，企業(yè)登記主管機關(guān)完全有可能要求企業(yè)提交無形資產(chǎn)的評估報告。企業(yè)為防止這個“必要”的發(fā)生，往往也需要事先委托評估機構(gòu)出具一個評估報告以備急需。同時，驗資的中介機構(gòu)出于自身規(guī)避風(fēng)險的考慮，往往也要求出資人提供無形資產(chǎn)評估報告書作為驗資的依據(jù)。以此看來，對投入無形資產(chǎn)的價值進行評估似乎又成為必要。但是，按照上述《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，投入無形資產(chǎn)的價值“可以按投資各方確認的價值為入賬依據(jù)”或“以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬依據(jù)”（首次發(fā)行股票的公司），因此，關(guān)于無形資產(chǎn)的評估就會出現(xiàn)以下兩種可能。

　　一是評估機構(gòu)評估的無形資產(chǎn)價值與投資各方確認的無形資產(chǎn)價值相差不大，那么，無論是以評估機構(gòu)的評估方式或以出資人共同確認的方式來確定無形資產(chǎn)的價值，都是可行的，因為投資人對這兩個價值都不會有多大意見。這時，出資人委托評估機構(gòu)出具一個評估報告書，即可滿足其企業(yè)登記和會計核算的要求。二是評估機構(gòu)評估的無形資產(chǎn)價值與投資各方確認的價值相差較大，而出資人與評估人員又不能通過協(xié)調(diào)達成共識，這時，出資人可能會放棄委托評估，而直接采用自行協(xié)商的方式來確定投入無形資產(chǎn)的價值。這樣，出資人向驗資中介機構(gòu)和企業(yè)登記主管機關(guān)遞交的無形資產(chǎn)的價值依據(jù)是出資人各方認可的無形資產(chǎn)價值協(xié)議書，而不是評估報告書。

　　根據(jù)上述驗資的有關(guān)規(guī)定，驗資中介機構(gòu)是可以根據(jù)出資人的價值協(xié)議書進行驗資的。但問題是出資人一旦通過驗資，而到企業(yè)登記主管機關(guān)登記注冊時，企業(yè)登記主管機關(guān)又要求出資人出具資產(chǎn)評估報告書時，這時，出資人會不得不委托評估機構(gòu)對各出資人已經(jīng)達成協(xié)議的無形資產(chǎn)進行評估。這時，評估人員“求證”的心理便會出現(xiàn)了。因為從上述會計準則、評估準則和驗資規(guī)定等來看，無論是出資人自行協(xié)商的價值，還是評估機構(gòu)評估的價值，驗資機構(gòu)和企業(yè)登記主管機關(guān)都是認可的。在這種情況下，從出資人的角度來看，他們是既希望委托評估機構(gòu)對擬投入的無形資產(chǎn)進行評估，同時又要盡力說服評估人員使被評估無形資產(chǎn)的價值基本接近自己的理想價值，或已達成協(xié)議的價值，而不要再增添更多麻煩。從評估機構(gòu)來看，既然政府行政管理機關(guān)的有關(guān)規(guī)定對投資者投入的無形資產(chǎn)的價值可以以投資各方確認的方式來加以確定，那么，參考投資各方的意見，并以此為基礎(chǔ)，選擇一種最適合達到投資者意見的評估方法，進而評估出一個既令投資者滿意，又從評估機構(gòu)出具的評估報告書中看不出什么破綻的評估價值，這似乎是一個最佳選擇和皆大歡喜的結(jié)果。這樣，“求證”就在所難免了。評估人員的這種“求證”行為，雖然違規(guī)，但因為無形資產(chǎn)的投資價值本身就可以由投資各方自行確認，只不過出于驗資的要求或為了滿足企業(yè)登記主管機關(guān)可能的要求，當(dāng)事人需要準備一份形式上的評估報告罷了。這樣看來，無形資產(chǎn)評估中的“求證”行為似乎很難避免了，而評估機構(gòu)的評估報告實際上有可能成為一種形式上的東西。

　　解決問題的思路：這個問題出在資產(chǎn)評估的“估”字上。既然是“估”，必然有人為的因素。同樣的資產(chǎn)，由不同的評估人員來進行評估，評估結(jié)果會不相同。無形資產(chǎn)更是如此。因此，《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》做出“不得求證“的規(guī)定，出發(fā)點是好的。但是，如何檢驗評估人員是否有“求證”的行為，這卻是一件比較困難的工作。鑒于此，筆者認為，可以在今后完善《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》或制定具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南時，明確規(guī)定評估機構(gòu)在出具評估報告時，應(yīng)當(dāng)附上評估技術(shù)報告，以利社會對評估人員進行監(jiān)督。當(dāng)然，評估技術(shù)報告也可以被視為是評估機構(gòu)的一項無形資產(chǎn)，評估的思路、資料搜集的種類及方式、參數(shù)的應(yīng)用等，都是評估人員經(jīng)驗的結(jié)晶，有必要保密。但是，如果不能獲取評估技術(shù)報告，那么，即使評估人員有“求證”的行為，他人也無法知道。這無形中就為某些評估人員大膽“求證”提供了方便。因此，為了公正評估行為，要求評估人員出具無形資產(chǎn)評估技術(shù)報告，是一種不得已的行為。它可以在某種程度上遏制評估人員“求證”的心理和行為，也是實施社會監(jiān)督的一個辦法，同時也是對通過無形資產(chǎn)投資方式來虛增企業(yè)資產(chǎn)行為的一種限制。