在內(nèi)部控制的歷史演進過程中，有兩種基本理論始終影響著內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展：一是現(xiàn)代經(jīng)濟學的基本理論，如受托責任理論和博弈論；二是現(xiàn)代管理理論，如人性假設和需要理論。本文將探討這些理論對內(nèi)部控制理論和實踐的啟發(fā)和影響，以加深對內(nèi)部控制本質(zhì)的理解。

　　一、受托責任理論揭示了內(nèi)部控制的本質(zhì)

　　按照受托責任的觀點，任何個人和單位，接受了委托人的資金、資源，具有代他保管和運用這些資金和資源的權(quán)利，就應對委托人負起下列責任：以最大的忠誠，最使委托人滿意的方式，運用這些受托的資金和資源，完成委托人托付，向他們報告，請求解除責任。要使委托人滿意，在履行責任的過程中，就必須施以控制。所以，履行受托責任是實行控制的根本動因，控制是正確地履行受托責任的保障。

　　就現(xiàn)代企業(yè)而言，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是生產(chǎn)力發(fā)展的必然趨勢。對于所有者或出資人來說，最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現(xiàn)資本保值、增值目標；對于經(jīng)營者來說，最關(guān)心的是通過努力履行其受托責任并得到相應的報酬（包括物質(zhì)和非物質(zhì)的）。在此，所有者或出資人成為委托人或托付人，經(jīng)營者成為代理人或受托人。由于委托人與受托人的目標往往不一致，在信息不對稱的情況下，容易產(chǎn)生經(jīng)濟學家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風險”和“逆向選擇”，以及與此相關(guān)的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。因此，委托人要實現(xiàn)其目標，必須通過多種控制措施將目標、要求傳達給受托人，用于規(guī)范和指導其行為；受托人為了實現(xiàn)委托人的目標同時也保證自身目標的實現(xiàn)，就必須對其下屬及所從事的活動施以控制。在現(xiàn)代企業(yè)中，受托責任關(guān)系還可以延伸到內(nèi)部管理的不同層次，如經(jīng)營者與管理者之間、管理者與員工之間。經(jīng)營者將企業(yè)的全部業(yè)務按業(yè)務性質(zhì)分類授權(quán)給各部門進行管理，管理者接受了經(jīng)營者的委托對本部門的業(yè)務工作負責，但是管理者不可能事必躬親地操持本部門范圍內(nèi)的所有事項，而必須設置一定的工作崗位，配備一定的員工并對這些員工進行授權(quán)。為了實現(xiàn)其各自的管理目標，并保證企業(yè)最終經(jīng)營目標的實現(xiàn)，各級管理層必須根據(jù)其受托責任的主要內(nèi)容實施不同程度的控制措施。所以，為明確和理順各級受托責任關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)在建立公司治理結(jié)構(gòu)的同時，還要設立相應的內(nèi)部管理職能機構(gòu)，并要對各內(nèi)部機構(gòu)進行科學的分工并賦予其完成某特定任務的責任，使每項業(yè)務處理的各個環(huán)節(jié)都由相應的機構(gòu)負責，每個機構(gòu)或部門都有規(guī)定的權(quán)限和責任。

　　因此，筆者認為，控制的本質(zhì)就是履行受托責任，受托責任理論是內(nèi)部控制理論的基石，它揭示了內(nèi)部控制的本質(zhì)。

　　二、博弈論為管理當局找到實施內(nèi)部控制的均衡解

　　運用博弈論來分析管理當局的內(nèi)部控制，主要是為了考察是否存在管理當局實施內(nèi)部控制的一個均衡解，那么，在什么情況下會產(chǎn)生這種均衡解根據(jù)筆者對內(nèi)部控制本質(zhì)的理解，委托人和受托人是參與博弈的雙方，委托人首先要樹立目標并檢查受托人對目標的實現(xiàn)情況，受托人要對自己的行動加以控制才能達到委托人的目標并解除其受托責任。博弈雙方了解各自的特征、可能的行動和戰(zhàn)略空間等并非難事，而且在雙方博弈的過程中，他們的行動是同時的，至少委托人在選擇是否檢查受托人目標的實現(xiàn)情況時，通常并不知道受托人是否對其經(jīng)營行為實施了控制。

　　在此，筆者假設管理當局作為受托人只存在兩種行為，即：（1）實施內(nèi)部控制；（2）不實施內(nèi)部控制。管理當局的戰(zhàn)略是使自己所獲得的經(jīng)濟利益最大化，并且假設只要實施了內(nèi)部控制就可保證目標的實現(xiàn)，并可從委托人處獲得獎勵；不實施內(nèi)部控制就不能保證目標的實現(xiàn)，并要受到一定的處罰。委托人作為另一方參與博弈的主體，經(jīng)濟利益與經(jīng)營者之間存在互斥關(guān)系，其行為也有兩個：（1）不考核目標的實現(xiàn)；（2）考核目標的實現(xiàn)，并且，實現(xiàn)目標給予獎勵，未實現(xiàn)目標予以處罰。委托人的戰(zhàn)略目標也是使自己所獲得的經(jīng)濟利益最大化。

　　筆者通過分析得出以下結(jié)論：管理當局實施內(nèi)部控制的納什均衡與委托人給予的獎勵、處罰、考核成本以及管理當局實施內(nèi)部控制的成本有關(guān)。管理當局實施內(nèi)部控制的成本越高，委托人給予獎勵和處罰的幅度越小，則均衡解要求委托人進行考核的概率就會越高，這意味著管理當局的選擇越偏向于不實施內(nèi)部控制。對于委托人來說，委托人給予的獎勵越高，進行考核的成本越大，對管理當局進行的處罰越輕，則委托人越偏向于選擇不進行考核，管理當局不實施內(nèi)部控制的可能性也越大。

　　三、現(xiàn)代管理理論對加強人的控制和管理的啟發(fā)

　　現(xiàn)代管理理論對內(nèi)部控制理論和實踐的影響，主要體現(xiàn)在人性假設理論和需要理論兩個方面。關(guān)于人性假設理論，主要有麥格雷戈的X理論和Y理論、薛恩的復雜人性假設等幾種觀點；需要理論主要有馬斯洛的需要層次理論、阿爾德弗的ERG理論等。人性假設理論中關(guān)于對人的認識和估價方面的研究，有助于管理當局決定對員工的態(tài)度和管理方式；需要理論中關(guān)于對人的需要、動機、目標等方面的研究，有助于管理當局對人的行為產(chǎn)生原因的了解和激勵方式的選擇。

　　通過對管理理論中的人性假設和需要理論的分析，筆者認為，在實施內(nèi)部控制的過程中，主要受到以下幾個方面的啟發(fā)：

　　1. 對人的管理是內(nèi)部控制中最核心的內(nèi)容。在傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論和實踐中，往往強調(diào)的是財和物的管理，既沒有注意到對人的管理，也沒有很好地把人、財、物三大要素有機結(jié)合起來。事實上，無論是財?shù)膬?nèi)部控制，還是物的內(nèi)部控制，其基準點都在于人的內(nèi)部控制。因為，一方面，一種財和物的內(nèi)部控制制度和程序，無論它何其完善，也是需要人去執(zhí)行的，如果主管不花費大量的心思和精力去設法理解所領(lǐng)導的下屬之喜哀樂，就不可能真正調(diào)動人的積極性與創(chuàng)造性；另一方面，控制的目的最終都必然表現(xiàn)在人的行為上。只要人的行為是合規(guī)的，對這種行為的控制就沒有必要；反之，只要人的行為不合規(guī)，對不合規(guī)行為就必須加以控制。因而，財和物的控制方法、程序、制度、機制等在很大程度上可看成是內(nèi)部控制中技術(shù)性的要素，而對人的控制才是內(nèi)部控制中理念性的要素，它對其他內(nèi)部控制起著基礎(chǔ)作用。

　　2．人的行為不能過分地一般化和簡單化。在現(xiàn)代管理和控制過程中，應當根據(jù)對員工的認識和了解來決定應采取的管理和控制措施，如管理者按X理論看待員工，就會采取嚴格的管理措施和控制手段，通過對員工施加壓力促使其實現(xiàn)組織目標；反過來，如果以Y理論的觀點看待員工，就會使員工有更多的工作自由，鼓動他們發(fā)揮創(chuàng)造性，少用外部控制，鼓勵自我控制，通過工作本身的滿足來激勵。在設計和實施內(nèi)部控制制度時，不能局限于對人的約束，而要注重對人的激勵，將約束和激勵有機地結(jié)合起來；同時，有效的內(nèi)部控制不是限制組織成員的一切行為和需要，而是要滿足組織成員的各種需要，盡量地減少舞弊和欺詐行為。此外，人的需要是多方面的，具有一定的層次性。因此，在設計和實施內(nèi)部控制制度時，應了解不同層次人的不同需要，掌握其需要中占支配地位的內(nèi)容及對工作積極性和組織目標的影響，并分別施以相應的約束和激勵。