摘要：從國際會計準則的發(fā)展趨勢，可以看出中國與國際會計準則的差距以及中國會計準則的國際

　　關鍵詞：國際會計準則；財務業(yè)績報告；會計制度；會計信息

　　中國已經(jīng)成為世界貿易組織的正式成員，因此，國際慣例對中國具有約束力，相應地，國際會計準則對中國的會計準則同樣具有約束力。但從實際情形來看，我國會計準則與國際會計準則及其國際慣例尚有較大差距?，F(xiàn)就我國會計準則與國際會計準則的差異與對策談一些粗淺的看法與設想。

　　一、國際會計準則的趨向

　　IASC（國際會計準則委員會）是由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭以及美國的會計職業(yè)團體于1973年發(fā)起成立的。它一直致力于會計準則的國際協(xié)調，其基本目標為：第一，為了公共利益，制定并公布在編制成為審計對象的財務報表時應遵守的會計準則，并推動這些準則在全世界范圍內被接受和遵守。第二，為改進和協(xié)調與財務報表揭示有關的會計準則和程序而付出最大努力。

　　在IASC發(fā)展的初期，它面臨的是來自于歐盟（EC）、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）、國際會計師聯(lián)合（1FAC）等國際機構的競爭。但是隨著IASC“可比性和改進計劃”的成功實施和“核心準則”的制定以及國際會計準則質量的不斷提高，同時憑借著IASC對會計準則國際協(xié)調做出的持久和不懈的努力以及世界銀行和IOSCO（證券委員會國際組織）等機構對它的大力支持，IASC逐漸獲得國際社會的普遍認同，其規(guī)模日漸擴大。IASC屬于非官方組織，沒有強制實施其準則的權力，并且其成員大多為民間會計團體，一般不掌握本國會計準則的制定和監(jiān)督權。經(jīng)過近30年的努力，IASC在促進國際會計準則在全世界范圍的認可和實施方面取得了令人矚目的成就。會員代表由成立時的9個國家、16個會計職業(yè)團體迅速擴大到2000年底的112個國家、153個會計職業(yè)組織。1996年IASC對67個國家的調查結果顯示，其中有56個國家將國際會計準則作為本國的會計準則或以國際會計準則為基礎來制定本國的會計準則；國際會計準則得到了世界大多數(shù)證券交易所的承認。截至2001年底，有900多家跨國公司根據(jù)國際會計準則編制財務報表，在1995年這個數(shù)字為222家，而1991年則只有12家。

　　在2000年上半年，國際會計準則更是在多方面取得重大進展。2000年5月歐盟委員會宣布，到2005年所有歐盟的上市公司必須使用國際會計準則。當月，IOSCO又通過對IASC的核心準則（由30個國際會計準則構成）的審核，并正式建議其所有成員要求跨國籌資和上市的公司采用該核心準則進行財務信息揭示。由IASC制定，經(jīng)IOSCO認可的核心準則的發(fā)布實施，意味著只要一個公司的財務報表遵循其本國的會計要求和國際會計準則，或者其本國的會計準則已經(jīng)符合國際會計準則，這家公司就可以在世界各地接受IASC核心準則的證券交易所上市，而無須重編或重整其財務報表。這對于減少跨國發(fā)行證券和股票上市的成本、提高證券市場效率和跨國財務信息的透明度和可比性無疑具有重要的意義。

　　總而言之，由于IASC具有國際代表性且它的準則簡便易行，可降低執(zhí)行成本，目前除了美國、加拿大等少數(shù)國家的資本市場還不能接受外，其他大部分國家都在不同程度上接受國際會計準則。IASC是大勢所趨，無論是影響度還是實用性，IASC的準則具有權威性。近來幾年美國也逐漸向IASC靠攏。

　　二、我國會計準則趨向

　　20多年來，我國的財務會計規(guī)范在借鑒國際慣例、與國際接軌方面已取得了一定的成果。

　　2000年12月29日，財政部發(fā)布了《關于印發(fā){企業(yè)會計制度）的通知》，明確了企業(yè)會計制度的實施范圍，規(guī)定了企業(yè)會計制度于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執(zhí)行；2001年1月18日，財政部又印發(fā)了《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)等項準則的通知》，要求所有企業(yè)從2001年1月1日起執(zhí)行《借款費用》、《租賃》、《現(xiàn)金流量表》、《債務重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》等六項會計準則。對于《投資》和《無形資產(chǎn)》兩項會計準則暫在股份有限公司施行，同時鼓勵其他企業(yè)先行施行這項會計準則，對于國有企業(yè)有意施行這兩項準則的，應提出申請，待報同級財政部門批準后施行。以上兩則通知充分表明我國在現(xiàn)階段乃至今后相當長的時期內，《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》將長期并存，不能相互代替，缺一不可。西方一些實行會計準則的國家雖然由有關或職業(yè)團體制定并發(fā)布會計準則，但公司在實際執(zhí)行中，仍要根據(jù)會計準則制定會計科目體系，并據(jù)以進行會計核算，所不同的是這種會計科目體系是公司自行制定的，屬于公司內部核算制度。我國目前將會計制度改由企業(yè)自行制定的條件還相差甚遠。隨著會計科目體系的形成和逐步完善，將來可能會形成由企業(yè)根據(jù)會計準則自行制定或者有中介機構制定會計制度的格局，因為準則和制度的差別在很多方面是無法消除的。恰恰相反，準則和制度有可能會長期并存，從而成為中國特色的重要內容。

　　和以往傳統(tǒng)的會計制度相比，在兼顧本國國情和國際慣例方面，我國會計準則國際化有了很大的進展。主要包括：一是會計目的方面，已從只顧政府需要轉為兼顧政府和投資者的需要；二是在會計信息的透明度方面，從絕對保密轉為逐步公開；三是在會計信息質量方面，從強調合法性轉為兼顧合法性、有用性及可靠性；四是在會計選擇方面，從只有政府宏觀選擇轉為政府宏觀選擇與企業(yè)微觀選擇并重；五是在會計和稅務的關系上，從會計制度服從于稅務法規(guī)轉為會計制度與稅務法規(guī)適當分離。

　　三、差距與差異

　　雖然我國在推動會計準則與國際慣例接軌方面已取得一定的成果，但必須承認，我國會計方面仍存在許多問題，尤其是我國已成為世界貿易組織的正式成員，與國際水準之間仍存在相當大的差距。比如會計準則和制度的制定仍沒突出市場經(jīng)濟主體，尤其是投資人和債權人的信息需求；會計準則和傳統(tǒng)會計制度的關系比較混亂；準則的內容仍過于簡單，操作性不夠強，被操縱的余地仍相當大；準則制定速度不夠快，實務中暴露出來的可能影響財務會計數(shù)據(jù)質量的一些重大問題仍未及時得到解決；準則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項損失準備仍不夠充分，不良資產(chǎn)不能及時得以消化，虛盈實虧、資本銷蝕現(xiàn)象仍十分嚴重。

　　我國目前所使用的利潤表（也稱收益表），是典型的傳統(tǒng)的財務業(yè)績報告，其確定的基礎是由歷史成本原則、實現(xiàn)——配比原則和穩(wěn)健原則構成的。按照歷史成本原則，不論外界環(huán)境如何變化，資產(chǎn)和負債始終按業(yè)務發(fā)生時的成本計量，不確認資產(chǎn)或負債價值的變化；按照實現(xiàn)——配比原則，收益表只反映已經(jīng)取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權的特定交易的結果，而不反映那些已經(jīng)使價格發(fā)生了變化但尚未實現(xiàn)的事項或情況的影響；按照穩(wěn)健原則，收益表也只確認預計的損失，而不允許確認預計的收益。這種收益表的主要特點是：確定性、可靠性和穩(wěn)健性。但從為使用者提供決策有用信息看，存在以下不可克服的缺陷：

　　一是由于收益表體現(xiàn)了一種狹隘的經(jīng)營成果觀，它只反映已經(jīng)實現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實現(xiàn)的價值增值，使得當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經(jīng)濟決策有用的全部信息；二是價值增值在產(chǎn)生之時不予報告，而必須推遲到實現(xiàn)之時再予報告，這會導致收益確定存在潛在的時間誤差，即價值增值發(fā)生在某一會計期間，而收益報告卻在另一個會計期間。在復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，這種可能性就會變成現(xiàn)實，嚴重損害收益報告的及時性，降低收益信息的品質；三是對于已經(jīng)發(fā)生的價值增值不予報告，還為管理當局提供操縱收益敞開方便之門。

　　為了避免以上缺陷，一些先進國家陸續(xù)對財務業(yè)績報告（即收益表）進行改進。具有代表性的有：1992年10月英國會計準則委員會（ASN）發(fā)布的第3號財務報告準則（FRS3）“報告財務業(yè)績”，率先要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業(yè)績；受英國FRS3的啟發(fā)，F(xiàn)ASB于1997年6月正式頒布了第130號財務會計準則公告（FASl30）“報告全面收益”；同年8月，IASC公布了修訂后的第1號國際會計準則（IAS 1）“財務報表的表述”，提出了改革業(yè)績報告的要求；1999年8月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成G4+l發(fā)表了一份征求意見稿“報告財務業(yè)績”。這些報表反映了一些共同的趨勢：

　　其一，目標基本一致，都要求報告反映更全面、更有用的財務信息；其二，思路基本相同，即在保留傳統(tǒng)收益表基本結構的前提下，通過增加“第四張財務報表”來補充揭示財務業(yè)績信息，構成新的業(yè)績報告體系；其三，突破了實現(xiàn)原則的束縛，擴大了業(yè)績報告的內容。

　　目前我國的會計準則與國際流行慣例之間還存在一定的差距和差異。就差距而言，按性質可以分為兩類：一類是合理的差距，有其存在的依據(jù)，具有客觀性；另一類則體現(xiàn)為存在的問題和缺陷。前者例如由于國情所限，社會生產(chǎn)力還沒有發(fā)展到一定水平，與先進國家差了一大截，因此影響到會計，這種差距是無法避免的。對于后者，我們要正視存在的差距，并積極學習和借鑒外國先進的理論和方法。

　　再來看看會計準則的差異問題。在不同的國家中，影響會計差異的重要因素是不同的，主要有法律體制的性質、企業(yè)組織的常見形式及其融資方式、稅制的影響，以及會計職業(yè)界的力量。

　　一些國家的法律體制依賴于為數(shù)不多的成文法，然后再由法院對其進行解釋，借以建立大量的判例來補充成文法，這種體制允許靈活性并注重判斷，但效率較低。英美等國的法律體制就是以這種方式進行的。其他國家則具有成文法，試圖包容所有的不測事件，如法國和德國的公司法精確地制定了資產(chǎn)計價、收益計量和報告格式等方面的法規(guī)。

　　企業(yè)組織的常見形式也存在差異。如果一個國家的大多數(shù)公司都是小型的家庭企業(yè)（如法國），那么對強大的會計職業(yè)界和詳盡的可比的公開會計報表的需要也就較小。如果股份上市公司的大部分股票由銀行擁有或控制（如德國），那么私人股東對“真實和公允”的可比信息的需求同樣也較小。另一方面，如果一個國家存在許多所有者權益十分擴散的股份有限公司（如英國、美國），那么為股東編制，并需經(jīng)過審計的公司會計信息就會變得十分有用和必需。

　　稅制對會計實務的影響是巨大的。在許多歐盟國家，倘若某些項目基于納稅目的而列作費用，則在財務報表里一般也必須記作費用。最為明顯的例子，公司必須在財務報表中反映基于納稅目的而準許采用的加速折舊法，這種做法將影響利潤數(shù)額，因為公司必須反映的是納稅申報中的數(shù)額較大的折舊額，而不是它認為合適的折舊額。

　　一個國家會計職業(yè)界的力量、規(guī)模和能力在很大程度上取決于上述許多不同因素。一些歐盟國家缺乏強大股份上市公司的私人股東集團，意味著他們對審計師的需求遠遠小于英國或美國，結果歐洲大陸國家會計職業(yè)界就比較弱小。當然，缺乏龐大和有影響力的會計職業(yè)界，反過來又意味著要在這些國家引進高水準的審計和會計方法更為困難。這一因素和其他上述因素，與促使法律和慣例朝著不同方向發(fā)展的歷史偶然性相互作用，導致了各國會計的差異。

　　四、對策與設想

　　針對我國現(xiàn)階段會計準則與制度并存的情況，提出以下設想：

　?。ㄒ唬┦紫纫鞔_各自的適用對象（范圍），其次應在《會計法》的統(tǒng)一指導下，使兩種形式的規(guī)范相互協(xié)調，保持規(guī)范的一致性。準則和制度處于平等的地位，要求企業(yè)即執(zhí)行準則又執(zhí)行制度。那么兩者的相互協(xié)調與相互配合就非常重要。

　?。ǘτ谖覈鴷嬕?guī)范改革可以提出遠期目標和近期目標，分兩步走：第一步即近期目標，是準則與制度并行，實行兩種形式的規(guī)范；第二步即遠期目標，遠期目標應采取單一的規(guī)范形式，至于是選擇準則還是選擇制度，等我國經(jīng)過加入WTO過渡期后由整個國民經(jīng)濟進一步發(fā)展、會計人員整體素質的提高狀況來定。

　　與許多發(fā)展中國家一樣，我國在國際會計準則的發(fā)展趨勢下，也將不可避免地面臨這樣一個難題：如果全盤接受國際準則，顯然會忽視我國與發(fā)達國家會計環(huán)境的差別以及經(jīng)濟發(fā)展水平的差距，不符合我國國情的需要；但是如果完全拒絕國際會計準則，必然會影響我國改革開放的進程，不利于我國吸收國際資本，更不利于我國到國外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費用。因此，對于我國會計準則國際化問題，應從以下幾個方面注意：

　　首先，我們必須對自己有全面的、系統(tǒng)的、清晰的認識，并不是先進的東西都適用于我國，我們在吸收借鑒先進的會計理論、方法時，還必須有自己的特色——中國特色。任何會計理論都是在一定的土壤中成長起來的，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。

　　其次，在經(jīng)濟全球化的進程中，各國的地位和處境是很不相同的。在發(fā)達國家盡享全球化“紅利”的同時，廣大的發(fā)展中國家卻飽受貧窮落后之苦。國際會計準則同樣是一把雙刃劍，發(fā)展中國家在利用它獲得外資的同時，卻也要以開放市場、損害一定的經(jīng)濟利益作為代價。在利益權衡下，我們必須做出趨利避害的抉擇。在照顧國情需要的前提下，我們應盡量與全球化會計準則或國際慣例保持協(xié)調。

　　再次，我們還應看到，國際會計準則只是相對的，按目前的情況看，它最多只能是在各主要資本市場上統(tǒng)一使用。由于各國會計環(huán)境的巨大差異不可能在短時間內消失，試圖以一套國際會計準則應用于全世界每一個國家的每一個企業(yè)，還只能是一個美好的理想。

　　最后，無論我們是否承認，國際會計準則的制定代表了一種趨勢，并且將成為現(xiàn)實。在這種形式下，我們應采取積極措施，盡量參與IASC的改組活動，并努力爭取一定的地位，為包括我國在內的發(fā)展中國家贏回一定的利益。

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