低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價(jià)值低、易損耗、更換頻繁，這決定了對它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營過程看，它是勞動(dòng)資料，而不是勞動(dòng)對象。它可以在若干個(gè)經(jīng)營周期中發(fā)揮作用而不改變原有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值不是一次或全部轉(zhuǎn)移，而是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移，報(bào)廢時(shí)往往有一定殘余價(jià)值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類似。正是由于低值易耗品的特殊性，其價(jià)值的分?jǐn)偸冀K是核算的重點(diǎn)，相關(guān)的準(zhǔn)則對低值易耗品攤銷的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認(rèn)為攤銷的方法有不妥之處，其結(jié)果必然對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。
一、低值易耗品攤銷方法
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第20條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進(jìn)行攤銷，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益�！边@就明確了低值易耗品的攤銷方法為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種。但無論采用哪種攤銷方法，都會造成賬實(shí)不符，影響企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期利潤。
�。ㄒ唬┮淮无D(zhuǎn)銷法一次轉(zhuǎn)銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)，將其全部價(jià)值一次計(jì)入當(dāng)月（領(lǐng)用月份）產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用等；報(bào)廢時(shí)如果有殘值，將殘料價(jià)值沖減有關(guān)的成本、費(fèi)用，作為當(dāng)月攤銷的減少。在一次轉(zhuǎn)銷法下，由于領(lǐng)用時(shí)價(jià)值就從賬上一次性注銷，因此，在低值易耗品總價(jià)值較高時(shí)不利于均衡各期的成本費(fèi)用；與此同時(shí)，只要低值易耗品沒有報(bào)廢，就仍有使用價(jià)值，但該資產(chǎn)已注銷，這樣就會出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，造成賬實(shí)不符，不便于進(jìn)行實(shí)物控制和管理。
[例1]假設(shè)企業(yè)基本生產(chǎn)車間3月份領(lǐng)用生產(chǎn)工具一批，總成本為600元。三個(gè)月后該批生產(chǎn)工具報(bào)廢，殘料入庫作價(jià)40元。則會計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)：
借：制造費(fèi)用 600
貸：低值易耗品 600
報(bào)廢時(shí)：
借：原材料 40
貸：制造費(fèi)用 40
由例1可知，該批生產(chǎn)工具領(lǐng)用時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)了成本，增加了當(dāng)月的成本費(fèi)用，但實(shí)際上使用了三個(gè)月，其價(jià)值應(yīng)該由三期成本費(fèi)用來分?jǐn)�。這樣處理一方面費(fèi)用過于集中，另一方面，后兩個(gè)月該生產(chǎn)工具還在使用，但賬上已注銷，導(dǎo)致少計(jì)企業(yè)資產(chǎn)。
�。ǘ┪逦鍞備N法五五攤銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)先攤銷其賬面價(jià)值的一半；在報(bào)廢時(shí)再攤銷其賬面價(jià)值的另一半。五五攤銷法的最大優(yōu)點(diǎn)是領(lǐng)用的低值易耗品均保留在會計(jì)賬簿上，便于通過賬簿進(jìn)行實(shí)物控制，有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷法分別于領(lǐng)用和報(bào)廢時(shí)分別攤銷其50%的價(jià)值，企業(yè)成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)不均衡的問題依然存在。另外，低值易耗品的價(jià)值是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移至成本費(fèi)用中去的，等到報(bào)廢時(shí)，早已沒有50%的價(jià)值。這樣會造成虛增企業(yè)資產(chǎn)，也將導(dǎo)致賬實(shí)不符。
[例2]承例1，企業(yè)采用五五攤銷法分?jǐn)偟椭狄缀钠穬r(jià)值，會計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)：
借：低值易耗品——在用低值易耗品 600
貸：低值易耗品——在庫低值易耗品 600
借：制造費(fèi)用 300
貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷 300
報(bào)廢時(shí)：
借：制造費(fèi)用 300
貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷 300
借：原材料 40
貸：制造費(fèi)用 40
借：低值易耗品——低值易耗品攤銷 600
貸：低值易耗品——在用低值易耗品 600
顯然，采用該方法核算，至報(bào)廢時(shí)才予以注銷資產(chǎn)，可以大大加強(qiáng)低值易耗品實(shí)物的管理。但費(fèi)用不均衡的現(xiàn)象依然存在，例2中該資產(chǎn)使用了三個(gè)月，卻只有第一月、第三月形成了成本費(fèi)用，第二月沒有；且報(bào)廢時(shí)低值易耗品的價(jià)值應(yīng)該遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其價(jià)值的二分之一即300元。
二、低值易耗品攤銷方法的改進(jìn)
為了便于管理和核算，筆者認(rèn)為企業(yè)可以分別設(shè)置“低值易耗品”和“待攤費(fèi)用”賬戶，領(lǐng)用低值易耗品時(shí)賬面留5%的價(jià)值，于報(bào)廢時(shí)注銷；剩余的95%分兩種情況處理：如果低值易耗品單位價(jià)值較低、領(lǐng)用數(shù)量不多，或者屬易損耗品，則在領(lǐng)用時(shí)一次轉(zhuǎn)作當(dāng)期的成本費(fèi)用；如果低值易耗品單位價(jià)值較高，使用期限較長，則轉(zhuǎn)入“待攤費(fèi)用”賬戶，以后按預(yù)計(jì)的使用時(shí)間分期攤銷，形成各期的成本費(fèi)用。這樣，只要低值易耗品沒有報(bào)廢，該資產(chǎn)始終存在，既有利于低值易耗品實(shí)物的管理，真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況，又符合其價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移的特性，解決了使用期內(nèi)成本費(fèi)用基本均衡的問題。需要說明的是，如果實(shí)際使用月數(shù)超過了預(yù)計(jì)使用月數(shù)，低值易耗品價(jià)值已經(jīng)攤銷完畢，這時(shí)即使該低值易耗品仍能使用，也不再計(jì)提推銷；如果實(shí)際使用月數(shù)未達(dá)到預(yù)計(jì)使用月數(shù)低值易耗品就已報(bào)廢，則在報(bào)廢的當(dāng)月按“待攤費(fèi)用”的余額計(jì)提攤銷。
[例3]企業(yè)管理部門領(lǐng)用管理用具兩件，價(jià)值較低，成本共計(jì)60元，兩個(gè)月后報(bào)廢。則會計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)，將成本的95%一次轉(zhuǎn)入本期費(fèi)用：
借：管理費(fèi)用 57
貸：低值易耗品 57
報(bào)廢時(shí)，注銷該用具（即剩余的5%沖銷）：
借：管理費(fèi)用 3
貸：低值易耗品 3
[例4]承例1，該生產(chǎn)工具價(jià)值較高，使用期限較長，預(yù)計(jì)使用三個(gè)月。則會計(jì)處理如下：
領(lǐng)用生產(chǎn)工具，將成本的95%轉(zhuǎn)入“待攤費(fèi)用”賬戶：
借：待攤費(fèi)用 570
貸：低值易耗品 570
因?yàn)轭A(yù)計(jì)該批生產(chǎn)工具使用三個(gè)月，則將570元分三期攤完，每期攤190元（570+3），第一、二月末編制攤銷分錄如下：
借：制造費(fèi)用 190
貸：待攤費(fèi)用 190
三個(gè)月后報(bào)廢該批生產(chǎn)工具，攤銷最后的190元（分錄同上），并注銷該批生產(chǎn)工具剩余的5%，即30元，同時(shí)將報(bào)廢的殘料價(jià)值沖減本期的成本、費(fèi)用。會計(jì)分錄如下：
借：制造費(fèi)用 30
貸：低值易耗品 30
借：原材料 40
貸：制造費(fèi)用 40
假設(shè)使用了四個(gè)月才報(bào)廢，則領(lǐng)用生產(chǎn)工具和三個(gè)月的攤銷分錄同上，第四個(gè)月報(bào)廢時(shí)只需編制注銷該批生產(chǎn)工具、結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)廢的殘料價(jià)值兩筆分錄即可，不必再攤銷。如果使用了兩個(gè)月即報(bào)廢，則領(lǐng)用生產(chǎn)工具和第一期攤銷分錄同上，第二月末需編制攤銷、注銷該批生產(chǎn)工具、結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)廢殘料價(jià)值等三筆分錄，但攤銷分錄中的金額應(yīng)為“待攤費(fèi)用”賬戶的余額380元。