內容摘要：近年來，上市公司因購買、處置子公司等行為而引起的股權結構變動屢見不鮮，由此導致連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導致各期合并報表會計信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個別報表會計信息在合并后產生再次失真。目前對于合并范圍確定的相關規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易被操縱。本文抽取部分上市公司作為樣本，運用實證分析的方法，探討了合并范圍變動的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動操作的對策。

　　關鍵詞：合并會計報表　 合并范圍變動　 會計操縱　　實證分析

　　合并報表作為企業(yè)集團規(guī)定編制的正式會計報表，需要反映企業(yè)集團綜合業(yè)績，其真實性直接影響到報表使用者據此作出的判斷和決策是否正確。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別報表會計信息在合并后再次產生失真。

　　目前，我國會計制度和會計準則對于合并范圍確定的相關規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間，很容易被利用操縱利潤。因此，當前亟需規(guī)范合并范圍變動的操作，以限制部分上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調節(jié)利潤的不當行為。

　　一、合并會計報表編制中合并范圍確定的一般規(guī)定

　　根據《合并會計報表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），企業(yè)編制合并會計報表時，應該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：1、母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數以上的（不含半數）權益性資本的被投資企業(yè)；2、母公司雖然不持有被投資企業(yè)過半數以上的權益性資本，但母公司通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協議持有該被投資企業(yè)半數以上有表決權的股份，或根據章程或協議有權控制企業(yè)的財務和經營決策，或有權任免董事會等類似權利機構的多數成員，或在董事會或類似權利機構會議上有半數以上投票權，即取得了該被投資企業(yè)的實際控制權，應當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。

　　但是，根據《暫行規(guī)定》和實質重于形式的會計原則，對于下列特殊情況的子公司，母公司可以不將下列子公司納入合并范圍：1、已經關停并轉的子公司； 2、按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；3、已經宣告破產的子公司；4、準備近期出售而短期持有其過半數以上權益性資本的子公司；5、非持續(xù)經營且所有者權益為負數的子公司；6、受所在國外匯管制或其他限制，資金調度受到限制的境外子公司。此外，依據《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，當小規(guī)模子公司資產總額、銷售收入及當期利潤額按資產標準、銷售收入標準和利潤標準計算公司得出的比率均在10%以下時，根據重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。同時對于銀行、信托、證券、保險等特殊行業(yè)的子公司，根據《企業(yè)會計準則》，可以不將其納入合并范圍。

　　二、對合并會計報表時合并范圍變動的實證分析

　　為了了解和揭示我國上市公司在連續(xù)編制合并報表時合并范圍的變動情況，我們抽樣統計了80家上市公司2001年-2003年的年報數據，這些樣本是在滬深股市中隨機抽取的，覆蓋的行業(yè)包括：科技、制藥、能源、建筑、汽車、服裝、房地產、機電、IT、服務、農業(yè)、化工、機場、港口等。其中，深市20家、滬市60家，ST公司13家[ ]，樣本量超過兩市上市公司總數量的5%.在統計分析合并范圍變動情況的過程中，我們查閱了樣本公司2000年-2003年的年度報告，比較了各年度的主要會計數據、主要控股子公司的基本情況和經營業(yè)績、合并范圍變動的原因、長期股權投資等相關資料，通過整理分析，得到了80家上市公司合并范圍變動情況、變動對利潤的影響情況以及各種變更理由的綜合數據（見表1、表2）。

　　根據對樣本的統計結果（見表1），這三年分別僅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范圍沒有發(fā)生變動，而合并范圍發(fā)生變動的公司每年都占2/3.其中合并范圍擴大（即僅增加合并子公司）的情形所占比重較大，并呈現上升的趨勢，至2003年有50%的公司擴大了合并范圍；而合并范圍縮?。磧H減少合并子公司）的情形較少，僅占10%左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有減少的情形也不太多，占到10%～25%.此外，從整體來看，在 80家樣本中，連續(xù)三年合并范圍均無變動的只有5家，僅占6.25%；連續(xù)兩年無變動的僅11家，占13.75%.從上面的數字可以很清楚地看出，上市公司連續(xù)編制合并會計報表時合并范圍發(fā)生變動是非常普遍和頻繁的。

　　表1　 80家上市公司合并范圍變動的基本情況統計

　　年　　度　　　　      　2001　　　　     　2002　　　      2003

　　                     個數 　比例　　    個數 　比例　　 個數　　比例

　　合并范圍變動：

　　僅增加合并子公司　　 26　  32.50%　     35　  43.75%　   40　  50.00%

　　僅減少合并子公司 　   8　　10.00%　     13　  16.25%　    7　　 8.75%

　　兩者均有　　　　　   18　　22.50%　     10　  12.50%　   11　  13.75%

　　小　計　　　　　     52　　65%　　    　58　  72.50%　   58　  72.50%

　　合并范圍無變化　   　28　　35.00%　     22　  27.50%　   22　  27.50%

　　合　計　　　　　     80　　100%　　     80　 100%　　    80　  100%

　　表2　　合并范圍變動對合并利潤的影響情況統計[ ]

　　年　度　　　　　    　2001　　　　          2002　　　　　    2003

　　                   個數　  比例　　     個數　   比例　　     個數    　比例

　　影響利潤增加　　  　13　  72.2%　        20　　 71.4%　　      21　   　77.7%

　　影響利潤減少　　　   3　  16.7%　　       6　 　21.4%　　       5　   　18.5%

　　對利潤無影響　　   　2　  11.1%　　       2　　  7.2%　　     　1　    　3.7%

　　合計　　　　　　  　18　  100%　　       28　 　100%　　       27　   　100%

　　未披露且無法查實　  34　  65.38%　       30　   51.72%　　     31　　   53.45%

　　根據我們所查實的數據（見表2）顯示，在合并范圍發(fā)生變動且已經在年報中披露變動對利潤影響的樣本公司中，由于合并范圍發(fā)生變動，使得合并利潤上升的情況占了絕大多數，三年均在70%以上，且略呈小幅增長趨勢；而使得合并利潤減少的情況約占到20%左右；對合并利潤無影響的情形則越來越少，2003年僅占3.7%.顯然，這種使合并利潤增減變動的現象不是個別的。我們可以推測，其中有不在少數的樣本公司利用改變合并范圍來操縱利潤。

　　需要說明的是，在這三年合并范圍發(fā)生變動的樣本公司中，2001年有34家、2002年有30家、2003年有31家未披露任何有關增減子公司的業(yè)績情況，這些上市公司占全部合并范圍變動的公司的比例均超過50%[ ]，從而使我們無法查實合并范圍變動對合并利潤的影響情況，這說明上市公司在合并范圍變動的披露上是很不規(guī)范和隨意的。

　　三、對合并會計報表變動合并范圍手段的實證分析

　　通過實證分析我們發(fā)現：上市公司在編制合并會計報表時，對合并范圍的的認定有較大的，在操作上存在著較大的主觀性和隨意性，其動機不一，手法多種多樣。

　　我們對上述80家樣本公司中改變合并范圍的各種手段或理由作了統計分析（由于篇幅所限統計表有關數據從略），發(fā)現通過股權收購（或轉讓）而取得（或失去）控制權，從而將子公司納入（或退出）合并范圍的方式占到1/3左右；而通過投資新設立子公司的情形也占到20％以上。下面，我們對一些上市公司比較典型的操縱變更會計報表合并范圍的手法和動機作些具體分析：

　　1.收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，擴大合并范圍。

　　與投資新設子公司時間周期長、見效慢相比，收購有盈利能力公司就可以達到立竿見影的效果，這也是ST類公司迅速扭虧為盈的法寶之一。如ST天龍（600234），于2003年出資4 500萬元，收購珠海市金正電子工業(yè)有限公司90%股權，自2003年7月1日起該公司納入合并范圍，當年實現銷售收入29 161萬元、凈利潤2 979萬元，使得ST天龍2003年扭虧為盈，凈利潤達2 078.6萬元。

　　2.轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，縮小會計報表合并范圍。

　　一些上市公司為了產業(yè)轉型和盈余管理的目的，通常會把一些不符合上市公司產業(yè)目標或者盈利能力差的子公司的股權轉讓出去，從而達到不納入合并范圍的目的。如果有的子公司虧損較大的話，不納入合并范圍顯然就減少了一塊虧損源。如工大高新（600701），于2002年12月以協議出讓方式，將所屬全資子公司哈爾濱哈飛農用車制造廠整體出售，實現股權轉讓收益4 125 497.94元，占報告期利潤總額14.99%，但該子公司2002年凈利潤為-1 150萬元；從工大高新2003年合并利潤僅為1 866萬元來看，這一轉讓行為使其減少了虧損源，免遭賬面虧損的厄運。

　　3.通過資產置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良的子公司或優(yōu)質資產。

　　這種方式可以說是以上兩種方式的綜合，具有“一箭雙雕”之功效，可以從根本上改變上市公司的經營狀況。如都市股份（600837），從1999年7月 5日起暫停上市，但在2001年6月進行了重大資產置換，換出公司部分資產和7 家全資子公司，換入2家控股子公司。換入的2家子公司當年7～12月的凈利潤分別為431.54萬元和

　　1 199.95萬元，這使得公司合并利潤從2000年的-6 890萬元上升到2001年的2 654萬元，從而能于2002年4月29日起恢復上市交易。

　　4.借助對子公司的具有實質性控制權或控制權受到限制，來增減會計報表合并范圍。

　　根據《暫行規(guī)定》，母公司擁有子公司的權益性資本不足50%，但滿足四種條件之一取得了子公司控制權時，需要將其納入合并范圍，這就給某些企圖達到操縱目的的上市公司，提供了藉口。如沈陽新開（600167），2000年3月15日轉讓沈陽黎明服裝股份有限公司2%的股權，轉讓價格為8萬美元，股權變更后持有其49%股權，屬于最大的控股股東，具有實際控制權，仍納入合并會計報表；但2001年由于董事長由合營公司的日本一方擔任，已不存在實質控制權，退出合并范圍。這種合并范圍的變更無疑帶有較大的隨意性，也存在操縱的嫌疑。

　　除此以外，還有很多導致合并范圍變更的原因，如在會計年度中投資新設立子公司；子公司停業(yè)、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份等等。

　　盡管上述種種變更的理由都是《暫行規(guī)定》和《復函》所允許的，但是其中很多具體的案例中明顯存在人為操縱的痕跡，個中原委確實值得我們深思。

　　四、對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考

　　從上述種種分析中我們可以看到，目前我國上市公司合并范圍的變動是非常頻繁的，其變動對利潤的影響也非常大；而上市公司對合并范圍變動的披露卻又是很不規(guī)范的。

　　會計報表合并編制操作空間的存在源于以下原因：1、現存的規(guī)章制度的不完善；2、上市公司對合并報表合并范圍變動情況及相關資料的披露不充分；3、一些注冊會計師未按《獨立審計實務公告第5號》第十一條的要求對被審計單位合并范圍變動的合法性、公允性、一貫性及披露的充分性做適當的查實。

　　綜上所述，合并范圍的變動，必然會對整個合并會計報表的資產規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計信息的一貫性、可比性和質量。所以，對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應的規(guī)則加以限制，否則，如果合并范圍被恣意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經非常嚴重的會計信息失真問題，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。為此，筆者建議采取以下措施來規(guī)范合并會計報表合并范圍的變動：

　　第一，盡快從理論上研究合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計信息進行修正，制定相應的規(guī)范以確保各期合并會計信息符合一貫性和可比性的質量要求。

　　第二，對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實際實施時嚴格把關。

　　第三，增加合并會計報表合并范圍變動的披露內容還需要，筆者認為應該披露所有符合現行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料，并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數和相對數，以便報表使用者能對變動的影響做出自己的判斷。

　　第四，加強注冊會計師的審計監(jiān)督，筆者認為應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引入風險導向審計的方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據評估結果合理地配置審計資源。而且還需要完善專門針對會計報表合并范圍審計的操作規(guī)范。

　　第五，修訂和完善有關合并報表會計政策變更的條件，對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調整法。

　　第六，雖然ST類公司利用合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異，但是相對來說其影響程度更為嚴重，因此，對ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應有更明確的規(guī)定。

　　主要參考文獻：

　　[1] 財政部。合并會計報表暫行規(guī)定[財會字（1995）11號].

　　[2] 財政部。會計司關于合并會計報表合并范圍請示的復函[財會二字（1996）2號].

　　[4] 財政部。企業(yè)會計制度2003[M].北京：中國財政經濟出版社，2003年。

　　[5] 財政部。企業(yè)會計準則2002[M].北京：經濟科學出版社，2001年。

　　[6] 中國注冊會計師協會。中國注冊會計師獨立審計準則2003[M] .北京：經濟科學出版社，2003年。

　　[7] 國際會計準則委員會，財政部會計準則委員會。國際會計準則2000[M].北京：中國財政經濟出版社，2000年。

　　[8] 陳政文。上市公司利用合并會計報表范圍變動進行盈余管理的案例分析[J].上海會計，2003年12期。

　　[9] 李爽。會計信息失真的現狀、成因與對策研究[M].北京：經濟科學出版社，2002年。

　　[10] 陳信元。合并會計報表[M].上海財經大學出版社 2000年。

　　[11] 唐豐。試論合并財務報表的合并范圍[J].財務與會計導刊，2002年02期。