隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化，企業(yè)的活動(dòng)范圍已不再受到國(guó)家和地區(qū)的限制而走向全球化。為了分散風(fēng)險(xiǎn)、搶占市場(chǎng)，相當(dāng)一部分企業(yè)在跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國(guó)界經(jīng)營(yíng)上邁出了很大的步伐；加之，政府也逐漸放松了對(duì)一些行業(yè)或市場(chǎng)的管制，促使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為日益復(fù)雜多樣。與之相應(yīng)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表將母公司會(huì)計(jì)報(bào)表與受其控制的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，抵消了集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間的內(nèi)部交易，使信息用戶可以了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)外交易形成的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但是作為母公司現(xiàn)有或潛在的股東，根據(jù)現(xiàn)行的合并會(huì)計(jì)報(bào)表卻難以作出“購(gòu)—售—持有”母公司股票的理性決策。其根源在于合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是涵蓋整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的聚合（aggregated）信息，雖然它可以展示出集團(tuán)的全貌，但同時(shí)也掩蓋了集團(tuán)中處在不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個(gè)公司情況，因而現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表未能很好地完成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所賦予的目標(biāo)。

　　為了降低合并會(huì)計(jì)信息的聚合程度，一種方法就是縮小合并的范圍。如以母公司所在的行業(yè)為基準(zhǔn)，將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相近的母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，這樣就可以基本剔除與母公司處于不同行業(yè)的子公司，從而便于和同業(yè)的其他公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較。但這種做法留給企業(yè)很大的選擇余地，可能造成信息披露上更大程度的不可比。因此大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不允許將與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相差很大的子公司排除在合并范圍之外（注：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS-27《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第12條指出：“有時(shí)，一個(gè)子公司可能因?yàn)楹图瘓F(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的業(yè)務(wù)不同而被排除在合并編報(bào)的范圍之外。據(jù)此而將其排除在外并不合理，因?yàn)閷?duì)這類子公司予以合并編報(bào)，同時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增加披露關(guān)于子公司不同業(yè)務(wù)的資料，能夠提供更好的資料?！保?。我國(guó)《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一合并會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》也認(rèn)為，為了反映企業(yè)集團(tuán)的全面情況，應(yīng)將上述子公司納入合并范圍。

　　另一種國(guó)際上通行的解決辦法是編制分部財(cái)務(wù)報(bào)表，作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充，從而達(dá)到綜合性與分解性的統(tǒng)一。一般認(rèn)為，在資本市場(chǎng)中，分部信息對(duì)投資者具有較高的決策相關(guān)性，但是其可靠性與可比性較差。因此，除證券管理部門以外，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和有關(guān)國(guó)際組織也紛紛發(fā)布有關(guān)準(zhǔn)則或規(guī)定，以規(guī)范分部信息的披露行為。本文擬就第二種處理方法進(jìn)行探討。

　　一、分部信息披露制度的國(guó)際比較

　　（一）英、美等國(guó)對(duì)分部信息披露的制度規(guī)定

　　英國(guó)倫敦證券交易所于1965年首次要求上市公司按照行業(yè)披露銷售額和利潤(rùn)信息。隨后這一規(guī)定被寫入1967年的公司法中。在歐盟第4 號(hào)和第7號(hào)指令頒布之后（注：歐盟的第4號(hào)（1978）的第7號(hào)（1983 ）指令規(guī)定了企業(yè)分部信息的披露下限，即按照行業(yè)和地理披露分部的銷售額數(shù)據(jù)。但該指令并未使歐洲成員國(guó)企業(yè)的分部報(bào)告實(shí)務(wù)由多大改觀。），1981和 1987年經(jīng)修訂的英國(guó)公司法對(duì)分部信息披露作出了更廣泛的規(guī)定，如除了要求披露行業(yè)分部的銷售額和稅前利潤(rùn)之外，還要求披露地理分部的銷售收入信息，倫敦證交所還非強(qiáng)制性地要求企業(yè)披露地理分部的利潤(rùn)數(shù)據(jù)；最近的準(zhǔn)則是英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織（英格蘭和威爾士注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）于1990年發(fā)布的SSAP-25 “分部報(bào)告”， 要求企業(yè)增加披露行業(yè)分部和地區(qū)分部的凈資產(chǎn)信息，從而拓展了英國(guó)法律和股票交易法規(guī)中對(duì)分部信息的披露要求。

　　美國(guó)在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。從1969年起，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC ）首次要求在冊(cè)的上市公司按照行業(yè)分部披露公司的有關(guān)信息；1976年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告”，要求企業(yè)按照產(chǎn)業(yè)分部（industry segment）和地理分部（geographic segment）來(lái)對(duì)企業(yè)的非關(guān)聯(lián)客戶收入、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移、經(jīng)營(yíng)收益（或凈收益）及可辨認(rèn)資產(chǎn)等數(shù)據(jù)加以披露；隨后，F(xiàn)ASB又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和技術(shù)公告。如FASB-18要求將編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所采用的會(huì)計(jì)原則與方法用于分部信息的編報(bào)；FASB-21要求上市公司在年度報(bào)告中披露其在不同產(chǎn)業(yè)、 國(guó)外經(jīng)營(yíng)、出口銷售及主要客戶的分部信息；此外FASB-24 還規(guī)定了企業(yè)免于編報(bào)分部信息的幾種情形。（注：FASB-24規(guī)定， 下列情形下企業(yè)可以不用披露分部信息：（1 ）當(dāng)整套財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)合并或匯總于另一企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中時(shí)；（2 ）對(duì)國(guó)外非子公司的投資的整套財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)呈報(bào)于同一報(bào)告主體中時(shí)；（3）非公眾企業(yè)（Nonpublic enterprises）可以免于披露分部信息。）這些準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，為企業(yè)分部信息的披露提供了規(guī)范性指南。由于美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)FASB的實(shí)質(zhì)性支持，使得任何一家欲在美國(guó)證券交易所上市的多種經(jīng)營(yíng)公司或跨國(guó)公司，均需按照這些準(zhǔn)則和規(guī)范的要求披露分部信息。

　?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)分部信息披露的國(guó)際協(xié)調(diào)

　　在分部信息披露方面，1981年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了IAS-14“按分部編報(bào)財(cái)務(wù)資料”，要求企業(yè)按照產(chǎn)業(yè)分部與地理分部揭示來(lái)自外部與內(nèi)部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及可辨認(rèn)資產(chǎn)等有關(guān)信息。IASC在該準(zhǔn)則的說明中指出，“提供分部資料的目的是向財(cái)務(wù)報(bào)表用戶提供關(guān)于從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不同產(chǎn)業(yè)分部和不同地區(qū)分部的規(guī)模大小、利潤(rùn)貢獻(xiàn)以及發(fā)展趨勢(shì)的資料，使他們能對(duì)整個(gè)企業(yè)作出更有依據(jù)的判斷?！睆臏?zhǔn)則內(nèi)容上看，IAS-14與美國(guó)FASB-14的要求比較接近， 所不同的是它未要求企業(yè)披露出口銷售和主要客戶的分部信息，也沒有明確指明分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┪覈?guó)上市公司分部信息披露的制度規(guī)定

　　為了維護(hù)社會(huì)公眾的合法權(quán)益，保障證券市場(chǎng)的正常秩序，我國(guó)《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)就上市公司的信息披露義務(wù)作出了有關(guān)規(guī)定，中國(guó)證監(jiān)會(huì)也陸續(xù)制定并發(fā)布了招股說明書、年度報(bào)告等文件的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則，以規(guī)范上市公司的信息披露行為。由于我國(guó)迄今尚未制定出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，因此會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量在很大程度上受到證券監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定的影響。上市公司年度報(bào)告中分部信息的披露在很大程度上表現(xiàn)出這種變化特征。

　　1.1994年以前，完全的自愿披露。根據(jù)《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，上市公司每一會(huì)計(jì)年度應(yīng)向公眾提供公司的中期報(bào)告和年度報(bào)告。在1994年以前，由于證監(jiān)會(huì)沒有公布正式的定期報(bào)告內(nèi)容和格式，故許多公司只能以《公司法》、《股票發(fā)行與管理暫行條例》等法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露，因此各公司在披露分部資料的程度與范圍上存有很大的差異。這也從另一個(gè)角度表明，在一個(gè)管束不盡完善甚至比較脆弱的環(huán)境下，自愿披露會(huì)計(jì)信息往往會(huì)造成消極的后果。

　　2.1994—1995：指導(dǎo)性的自愿披露。1994年1月10日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)-年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第二號(hào)》），使上市公司的年報(bào)披露在內(nèi)容與格式上得到了較大的提高。其中對(duì)分部信息的披露，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1 ）業(yè)務(wù)報(bào)告中公司經(jīng)營(yíng)情況的回顧：“如果公司實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)，其業(yè)務(wù)涉及不同行業(yè)，則應(yīng)對(duì)占公司主營(yíng)業(yè)務(wù)10％（含）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其所在的行業(yè)分別作出介紹。如果公司在不同地區(qū)或國(guó)家開展業(yè)務(wù)，還應(yīng)該按照不同地區(qū)或國(guó)家來(lái)反映公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成?！保? ）會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要中非強(qiáng)制性指出：“除會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)外，公司也可以采用以數(shù)據(jù)列表或圖形表方式，提供與上述會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相同期間的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)，例如產(chǎn)品銷售量、市場(chǎng)分額、公司各主要業(yè)務(wù)占總收入的百分比，公司各地區(qū)收入占總收入的百分比等?！鄙鲜鰷?zhǔn)則對(duì)公司的分部信息僅做了模糊的定性描述要求，而對(duì)分部會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并未做強(qiáng)制性披露規(guī)定，這可能因?yàn)榉植啃畔⑸形匆鹭?cái)政部、證監(jiān)會(huì)及上市公司等有關(guān)方面足夠重視的原因。但是從這一時(shí)期的年報(bào)披露情況看，一些上市公司已經(jīng)很會(huì)利用分部信息來(lái)傳遞對(duì)自己有利的信息了。

　　3.1996—1997：執(zhí)行不力的半強(qiáng)制披露。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在對(duì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，于1995年12月21日，發(fā)布了該準(zhǔn)則的第一次修訂稿。新的準(zhǔn)則除了對(duì)原文中一些要求進(jìn)一步明確外，還特別以附件的形式頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》（試行）（以下簡(jiǎn)稱《附注指引》），以規(guī)范信息披露過程中“報(bào)喜不報(bào)憂”、“報(bào)表注釋不能釋疑”的狀況。對(duì)于分部信息的披露，除了保留以往正文中很模糊的描述性要求以外，還在《附注指引》中特別給出了“分地區(qū)、分行業(yè)資料”的披露格式，要求公司按產(chǎn)業(yè)和地區(qū)分類提供前后兩年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、稅前利潤(rùn)和凈資產(chǎn)信息，并且要求對(duì)集團(tuán)內(nèi)分部間的交易結(jié)果予以抵消。

　　4.1998年：較為嚴(yán)格的強(qiáng)制披露。1997年12月17日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《準(zhǔn)則第二號(hào)》的第二次修訂稿。這次修訂不論從內(nèi)容還是格式上較前次修訂都作出了較大幅度的調(diào)整。例如在年報(bào)正文董事會(huì)業(yè)務(wù)報(bào)告部分，不再要求公司描述其產(chǎn)品改進(jìn)措施落實(shí)、科研成果應(yīng)用、技術(shù)改進(jìn)與提高等可操作性很強(qiáng)的情況，但是卻保留了對(duì)多元化和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)公司對(duì)分部經(jīng)營(yíng)狀況的描述；此外，新的準(zhǔn)則將原附件部分的內(nèi)容修訂以后納入到準(zhǔn)則的正式內(nèi)容之中。

　　新的準(zhǔn)則只對(duì)多元化公司的行業(yè)分部做了定量披露要求；與以往相比分部信息的具體披露內(nèi)容做了較大的改變：準(zhǔn)則僅要求披露分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)信息，不再要求原來(lái)所要求的分部?jī)衾麧?rùn)和凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)。分部信息披露內(nèi)容與方式的變化，反映出我國(guó)證券監(jiān)管當(dāng)局在規(guī)范上市公司披露政策上，對(duì) “簡(jiǎn)明扼要”與“充分披露”進(jìn)行權(quán)衡的矛盾過程?？赡苷怯捎诜植啃畔⒌臎Q策有用性，加上其特有的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)，才使得證監(jiān)會(huì)對(duì)這一內(nèi)容的披露持既審慎又易變的矛盾態(tài)度。

　　（四）分部信息披露制度的國(guó)際比較

　　表1從不同角度對(duì)英國(guó)、美國(guó)、IASC 和我國(guó)的分部信息披露制度進(jìn)行了比較。總的看來(lái)，我國(guó)的有關(guān)規(guī)定在初期（1995年以前）與英國(guó)的較為接近，而后來(lái)則表現(xiàn)出與美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度接軌的特征。

　　表1　分部信息披露的國(guó)際比較

項(xiàng)目　　　　英國(guó)　　　　　 美國(guó)　　　　IASC　　　　 中國(guó)

規(guī)定　　　1981,1985　　　 SEC 10-K　　　　　　　 《年度報(bào)告的
與準(zhǔn)　,1989 Companies　Form;FASB-14　　　　　　　內(nèi)容與格式》,
則要　　 Act;SSAP-25　　　,18,24　　　IAS-14　　　1994,1995
求　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1997

分部　　行業(yè),地理分　 產(chǎn)業(yè),地理分　 產(chǎn)業(yè),地理　 1995:行業(yè),地理
種類　　部　　　　　　 部,出口銷售　 分部　　　 分部;1997;行業(yè)
　　　　　　　　　　　 ,主要客戶　　　　　　　　分部

　　　　　　　　　　　 分部的外部銷　 分部的描　 1995:分部收
　　　　　　　　　　　 售,內(nèi)部轉(zhuǎn)移,　 述,對(duì)內(nèi)　　入,稅前利潤(rùn)
要求　　分部銷售額,　　經(jīng)營(yíng)損益,可　　和對(duì)外銷　 ,凈資產(chǎn)
披露　　稅前利潤(rùn),　　　辨認(rèn)資產(chǎn)；折　 售,分部　　1997年,營(yíng)業(yè)
的分　　分部?jī)糍Y產(chǎn)　　 舊,資本性支　　的成果,　　收入,營(yíng)業(yè)成
部信　　　　　　　　　 出,轉(zhuǎn)移定價(jià)　　分部使用　 本,營(yíng)業(yè)毛利
息　　　　　　　　　　 基礎(chǔ)等　　　　 的資產(chǎn),
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　轉(zhuǎn)移定價(jià)
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　基礎(chǔ)
　　　 "董事會(huì)應(yīng)參考　 分部的確定在　 在很大程　　 在很大程
可辨認(rèn)　公司業(yè)務(wù)組織　 很大程度上依　 度上依賴　　 度上依賴
分部的　的方式" 加以　 賴于企業(yè)管理　 管理當(dāng)局　　 管理當(dāng)局
確定　　確定(Sch.4)　　當(dāng)局的判斷.　　的判斷.　　　的判斷.
　　　　　　　　　　　 (FASB-14)

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　基準(zhǔn):分　　行業(yè)分部的主
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　部收入、　 營(yíng)業(yè)務(wù)收入須
可報(bào)告　國(guó)外銷售收入　 分部銷售額或　 利潤(rùn)或資　 占總收入的10
分部的　占總收入10%　　可辨認(rèn)資產(chǎn)或　 產(chǎn)總額的　 %(含)以上
確定　　以上的洲際分　 損益額的10%　　10%測(cè)試.　,地區(qū)分部按
　　　　部　　　　　　 測(cè)試.　　　　　備選:管　　國(guó)別劃分.
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　理當(dāng)局的
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　判斷
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　證券公開
適用　　公開上市公司　　　　　　　　　上市公司
范圍　　,經(jīng)濟(jì)上重要　　 公眾公司　　　及經(jīng)濟(jì)上　　 上市公司
　　　　的非公眾公司　　　　　　　　　重要的單
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　位.
披露　　財(cái)務(wù)報(bào)表附注　　 補(bǔ)充報(bào)表　　 補(bǔ)充報(bào)表　 財(cái)務(wù)報(bào)表附注
方式

　　二、分部信息披露的會(huì)計(jì)難點(diǎn)

　?。ㄒ唬┤绾畏线壿嫷卮_認(rèn)可報(bào)告分部（Reportable Segment）

　　許多批評(píng)者認(rèn)為，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在分部的確認(rèn)與報(bào)告上缺乏明確指南，使管理當(dāng)局在確定可報(bào)告分部時(shí)有很大的自由，從而導(dǎo)致分部的劃分過于空泛而失去意義；還有一些人認(rèn)為，分部信息披露的這種狀況，使管理當(dāng)局可利用其來(lái)達(dá)到自身財(cái)務(wù)報(bào)表目的。通常，確定企業(yè)可報(bào)告分部可以分為兩個(gè)步驟：（1）將企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)劃分為產(chǎn)業(yè)分部，將企業(yè)在不同地域的經(jīng)營(yíng)劃分為地理分部；（2 ）選擇重要的產(chǎn)業(yè)分部和地理分部確定為可報(bào)告分部。

　　1.產(chǎn)業(yè)分部的劃分。按照IASC的定義，產(chǎn)業(yè)分部是指“一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的，主要是對(duì)企業(yè)外部的客戶，分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù)，或者不同類別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分”。產(chǎn)業(yè)分部的劃分一般可以參照政府或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)或產(chǎn)品分類。例如我國(guó)將國(guó)民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)按照建設(shè)性質(zhì)分為16個(gè)大行業(yè)和87個(gè)子行業(yè)；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)業(yè)分類（ISIC）將全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為17個(gè)部60個(gè)類別；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品分類將主要產(chǎn)品分為10個(gè)部69大類。在按照這些標(biāo)準(zhǔn)分類作出產(chǎn)業(yè)劃分時(shí)，企業(yè)很可能從自身的利益出發(fā)，選擇有利于企業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)，造成分部的劃分有時(shí)可能過細(xì)，有時(shí)又可能過粗，企業(yè)之間的可比性較差。FASB面對(duì)這種情況時(shí)，也不得不承認(rèn)：“盡管對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分類有多種體系，產(chǎn)業(yè)分部的確定主要還是依賴于管理當(dāng)局的判斷。”在美國(guó)FASB與加拿大AcSB于1993年聯(lián)合發(fā)布的“歡迎評(píng)論：企業(yè)分解信息的報(bào)告”中，提出了產(chǎn)業(yè)分部應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理的方式為基礎(chǔ)的建議。他們認(rèn)為，這種分部劃分方法使報(bào)表用戶可以將自己對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)建立在與企業(yè)內(nèi)部管理所用的信息相同的基礎(chǔ)之上，從而使分部信息更加可靠，并降低信息的生產(chǎn)成本。該意見還指出，公司內(nèi)部設(shè)立的利潤(rùn)中心對(duì)分部數(shù)據(jù)的收集和處理很有幫助。

　　2.地理分部的劃分。分部信息的可預(yù)測(cè)性（Predictability）要求分部的劃分應(yīng)當(dāng)建立在以一定時(shí)期內(nèi)具有同種特征的行為的基礎(chǔ)之上。FASB-14認(rèn)為，地理分部指的是“可以被確定為適合于企業(yè)特定環(huán)境的一個(gè)國(guó)家或多個(gè)國(guó)家的集團(tuán)”。同時(shí)還指出劃分地理分部時(shí)需要考慮的因素包括國(guó)家或地區(qū)之間的距離遠(yuǎn)近、經(jīng)濟(jì)相似性、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的相似性及相互關(guān)系的性質(zhì)、規(guī)模與程度等，但是這些規(guī)定并未給出地理分部劃分的確切定義。現(xiàn)行準(zhǔn)則通常要求按照企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或者是銷售市場(chǎng)來(lái)劃分地理分部，有時(shí)還可根據(jù)這二者共同確定。許多國(guó)家規(guī)定，企業(yè)在國(guó)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)一般當(dāng)作單獨(dú)的地區(qū)分部，但對(duì)一些規(guī)模巨大的跨國(guó)公司而言，區(qū)分國(guó)外經(jīng)營(yíng)和國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)非常困難。因此有人建議通過制定單一的標(biāo)準(zhǔn)（如按照國(guó)別基礎(chǔ)）來(lái)劃分地理分部，能夠使信息的可比性增強(qiáng)，但是這樣做又可能使一些公司的分部報(bào)告過于繁復(fù)，使分部信息的重要性喪失，造成信息超載（overloaded）。

　　3.分部的重要性測(cè)試。分部的劃分盡管有多種方法，但是在可報(bào)告分部的確認(rèn)上，許多國(guó)家及IASC都作出了類似的規(guī)定。例如FASB-14 規(guī)定，當(dāng)分部的營(yíng)業(yè)收入、損益或可辨認(rèn)資產(chǎn)中只要有某一項(xiàng)指標(biāo)占到企業(yè)集團(tuán)的10％時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為可報(bào)告分部；另外如果公司營(yíng)業(yè)收入總額的10％以上是從一個(gè)客戶處銷售取得時(shí)，還應(yīng)按主要客戶揭示其銷售信息。在確定可報(bào)告分部的最小規(guī)模時(shí)，究竟應(yīng)該按照絕對(duì)額還是相對(duì)額加以確定，目前仍存有爭(zhēng)議。通常，為了達(dá)到分部信息的可預(yù)測(cè)性，只要規(guī)定一個(gè)百分比作為分部確認(rèn)下限，就可以獲得重要分部的相關(guān)信息（例如我國(guó)就規(guī)定了行業(yè)分部銷售收入的10％測(cè)試）。但是企業(yè)與企業(yè)之間若想達(dá)到可比性，應(yīng)以某個(gè)絕對(duì)數(shù)作為分部確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。否則對(duì)一家小公司來(lái)說，10％的披露標(biāo)準(zhǔn)的絕對(duì)數(shù)相對(duì)一家大企業(yè)可能是微不足道的。因此也有人建議通過二者相結(jié)合的辦法，即首先規(guī)定一個(gè)較低的相對(duì)百分比，然后劃定一個(gè)絕對(duì)額下限，可以較好地解決企業(yè)間的分部信息可比性與可預(yù)測(cè)性矛盾的問題。

　?。ǘ┤绾卧诜植块g對(duì)共同費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?br>
　　會(huì)計(jì)中對(duì)一些共同費(fèi)用往往采用某種武斷的分?jǐn)偡椒ǎɡ缯叟f計(jì)算，制造費(fèi)用的攤銷等），從而盡可能地減少人為判斷的差異。但是這種分?jǐn)偤茈y獲取相關(guān)的信息。分部獲利能力的大小應(yīng)體現(xiàn)在分部的成果中，通過歸屬于各個(gè)分部的收入和費(fèi)用之間的差額反映出來(lái)。但在實(shí)務(wù)中，一些共同費(fèi)用（如總公司管理費(fèi)）無(wú)論采用何種方法在各分部間分?jǐn)偅疾荒苷J(rèn)為是合理的，武斷的分?jǐn)傊粫?huì)給信息用戶帶來(lái)誤導(dǎo)。

　　因此各國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則在報(bào)告分部利潤(rùn)時(shí)，大都采用了報(bào)告分部的貢獻(xiàn)額（即經(jīng)營(yíng)損益）的方式來(lái)衡量分部的成果。在我國(guó)的年報(bào)披露格式中，1995年規(guī)定披露分部的稅前利潤(rùn)，到1997年修改為披露分部的營(yíng)業(yè)收益，關(guān)鍵一點(diǎn)就是考慮到一些共同費(fèi)用的分?jǐn)倳?huì)給管理當(dāng)局提供更多的操縱分部利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。究竟這兩個(gè)指標(biāo)孰優(yōu)孰劣，目前還難有定論。但是至少披露分部的貢獻(xiàn)額可能會(huì)造成報(bào)表用戶的誤解，即將其誤認(rèn)為是分部的凈收益，從而導(dǎo)致公司的利潤(rùn)總額高估。

　?。ㄈ┤绾魏侠泶_定分部間的轉(zhuǎn)移價(jià)格

　　轉(zhuǎn)移價(jià)格是指管理當(dāng)局從集團(tuán)總體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略出發(fā)，在母公司、子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間購(gòu)銷產(chǎn)品或提供勞務(wù)時(shí)執(zhí)行的內(nèi)部?jī)r(jià)格。由于這種內(nèi)部?jī)r(jià)格通常不受外部市場(chǎng)供求關(guān)系的影響，因此從局外人看來(lái)這是一種“非正常交易”價(jià)格。現(xiàn)代企業(yè)的分權(quán)管理將經(jīng)營(yíng)決策權(quán)在不同產(chǎn)業(yè)和不同地區(qū)之間進(jìn)行適當(dāng)劃分，并通過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)使各分部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能夠迅速適應(yīng)市場(chǎng)變化的需求。為了反映分部的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，各分部之間的關(guān)聯(lián)交易必須加以合理的結(jié)算。但企業(yè)往往從集團(tuán)的整體利益考慮，通過操縱分部間的轉(zhuǎn)移價(jià)格，調(diào)整各分部的利潤(rùn)水平，從而達(dá)到整體利益的最大化。例如，由于各個(gè)國(guó)家的稅制存在著差異，集團(tuán)公司往往會(huì)采用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，把設(shè)在高稅率國(guó)家的分部利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家，從而調(diào)低集團(tuán)的總體稅負(fù)。又如，當(dāng)集團(tuán)的某個(gè)產(chǎn)業(yè)分部獲得了較高利潤(rùn)時(shí)，為了避免引起政府有關(guān)部門的注意而帶來(lái)的限制性措施，也可以通過適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移價(jià)格而使其保持適度的利潤(rùn)水平。

　　對(duì)企業(yè)的投資者而言，企業(yè)從外部客戶處獲得的收入，比起企業(yè)各分部間的轉(zhuǎn)移更具有預(yù)測(cè)力和客觀性。因此有人建議，將分部間的內(nèi)部銷售加以抵消，從而消除轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)分部的影響，另一方面也使分部數(shù)據(jù)之和與合并報(bào)表數(shù)據(jù)相吻合。但這種做法卻使得各分部之間的收益數(shù)據(jù)不可比，而且不同的企業(yè)的數(shù)據(jù)也可能不可比。因?yàn)橛行r(shí)候，一家企業(yè)不予列報(bào)收入的半成品，可能會(huì)是另一家企業(yè)的產(chǎn)成品。

　　由于轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定，既能作為一種管理手段促進(jìn)企業(yè)各分部間的分工與合作，最大限度地利用內(nèi)部資源，又能作為一種財(cái)務(wù)手段影響各分部的獲利能力的指標(biāo)，進(jìn)而提高公司的整體價(jià)值。因此加強(qiáng)分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格信息的披露就成了許多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注的焦點(diǎn)之一。IAS-14要求對(duì)每個(gè)予以編報(bào)的產(chǎn)業(yè)分部和地區(qū)分部，必須披露分部之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的基礎(chǔ)。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中也要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策。但是在分部資料的披露中，除了要求對(duì)公司內(nèi)各分部間的收入和成本加以抵消以外，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)并未作特別的披露要求。

　?。ㄋ模┤绾未_定分部的凈資產(chǎn)

　　由于企業(yè)的獲利能力的重要度量指標(biāo)是凈資產(chǎn)收益率，因此從邏輯上說，應(yīng)當(dāng)要求每個(gè)分部單獨(dú)披露其所使用的凈資產(chǎn)。我國(guó)1995年規(guī)定的分部信息披露格式中就有分部?jī)糍Y產(chǎn)一項(xiàng)。但是，分部的凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)有時(shí)很難獲得。一方面，資產(chǎn)計(jì)量的復(fù)雜性使企業(yè)難以有效地將某項(xiàng)資產(chǎn)指定給特定分部，以使其與分部的經(jīng)營(yíng)成果合理地聯(lián)系起來(lái)；即使有形資產(chǎn)可以這樣做，許多非常重要的無(wú)形資產(chǎn)（如商譽(yù)）則可能被忽略；另一方面，負(fù)債通常很難進(jìn)行合理地分配，因?yàn)槠髽I(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而進(jìn)行的融資往往是綜合使用的，因此很難說某項(xiàng)負(fù)債是專為某一特定資產(chǎn)而借。也許正因?yàn)檫@個(gè)原因，美國(guó)和IASC都僅要求企業(yè)揭示分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)信息。我國(guó)則可能因?yàn)?995年披露凈資產(chǎn)的要求過高，執(zhí)行不力，到1998年干脆連披露資產(chǎn)數(shù)據(jù)的要求也取消了。

　　分部信息披露制度在我國(guó)還處于不斷摸索階段。隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展與企業(yè)規(guī)模的日益增大，社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)分部信息披露的需求將不斷提高，可以預(yù)見，隨著證券市場(chǎng)信息披露制度的不斷完善與投資者理性程度的不斷提高，分部信息披露對(duì)促進(jìn)社會(huì)資源配置的積極作用必將受到廣大會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者及證券監(jiān)管部門的重視，并在實(shí)踐中逐漸加以完善。