問：我公司主營房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，2003年欠一家建安公司工程款1000000元。由于我公司開發(fā)的房產(chǎn)銷售情況不好，導(dǎo)致目前現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，不能支付所欠的工程款。2005年3月，經(jīng)與建安公司協(xié)商，我公司以開發(fā)的兩套商品房作價(jià)1000000元抵償對方的債務(wù)。該商品房的賬面成本為800000 元，市場價(jià)格約1200000元。請問這筆業(yè)務(wù)該如何進(jìn)行納稅申報(bào)，如何進(jìn)行會計(jì)處理？
某房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司會計(jì)
答：以房產(chǎn)抵償債務(wù)，屬于債務(wù)重組的一種方式，主要涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
一、營業(yè)稅方面根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》
的規(guī)定，以房產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)視同銷售不動產(chǎn)，按“銷售不動產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營業(yè)稅。但是，營業(yè)稅的計(jì)稅價(jià)格該如何確定呢？這里有兩種選擇：一種選擇是，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格1200000元。依據(jù)是《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額：按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價(jià)格核定；按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價(jià)格核定；核定計(jì)稅價(jià)格＝營業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。由于你公司兩套商品房的市場價(jià)格為 1200000元，如果按1000000元作價(jià)，則屬于價(jià)格明顯偏低。
另一種選擇是，計(jì)稅價(jià)格等于雙方的作價(jià)1000000元。以商品房抵償債務(wù)可以分解為銷售不動產(chǎn)和清償債務(wù)兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”的規(guī)定，可以看作你公司先是銷售商品房，取得價(jià)款1000000元，然后再將取得的價(jià)款1000000元用于償付欠款。
兩種處理方式看起來似乎都有道理，讓我們來作進(jìn)一步分析。第一種處理方式是按市場價(jià)格計(jì)征營業(yè)稅，只要是轉(zhuǎn)讓同樣的商品房，其稅負(fù)都是相同的，不會因?yàn)槠髽I(yè)間作價(jià)的不同而導(dǎo)致稅負(fù)不同。從公平稅負(fù)的角度來看，這樣計(jì)算防止了納稅人利用較低的作價(jià)來減少納稅。因此，從理論上講，應(yīng)當(dāng)采用市場價(jià)格作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。但是在實(shí)務(wù)操作上，第一種處理方式的法律依據(jù)卻不充足，其依據(jù)是“納稅人銷售不動產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按順序核定其營業(yè)額”。在此，要注意的是核定營業(yè)額的前提是價(jià)格明顯偏低并且無正當(dāng)理由。你公司現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，不能支付所欠的工程款，只得采用以商品房抵償?shù)姆绞剑⑶覍Ψ揭惨呀?jīng)接受，說明你公司將商品房作價(jià)偏低有比較充分的理由，這就不符合稅法規(guī)定的采取核定營業(yè)額的條件。因此，不能采取市場價(jià)格，而應(yīng)按照雙方的作價(jià)來計(jì)算繳納營業(yè)稅，你公司應(yīng)繳營業(yè)稅：1000000×5%＝50000（元）。
二、企業(yè)所得稅方面依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》的規(guī)定，你公司以商品房償還債務(wù)，應(yīng)將該商品房的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積或者作為損失計(jì)入當(dāng)期損益。暫不考慮城建稅、教育費(fèi)附加和其他稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入資本公積的金額：1000000－800000－50000＝150000（元）。
借：應(yīng)付賬款-某建安公司1000000
貸：庫存商品800000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅50000
資本公積-其他資本公積150000.
按照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的規(guī)定，你公司以商品房償還債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售該商品房，再以相當(dāng)于該公允價(jià)值的金額償還債務(wù)兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，分別確認(rèn)商品房轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得。
按公允價(jià)值銷售商品房的轉(zhuǎn)讓所得：1200000－800000－50000＝350000（元）；
以相當(dāng)于該商品房公允價(jià)值的金額償還債務(wù)的債務(wù)重組所得：1000000－1200000＝－200000（元）；你公司以房抵債業(yè)務(wù)的所得：350000－200000＝150000（元）。
由上看出，對于這筆業(yè)務(wù)會計(jì)上不確認(rèn)收益，而稅務(wù)上確認(rèn)所得150000元，會計(jì)處理比稅務(wù)處理少計(jì)所得150000元，與該筆會計(jì)分錄中“資本公積 -其他資本公積”科目的金額相同。因此，你公司在申報(bào)2005年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150000元。
需要注意的是，本例中營業(yè)稅的計(jì)稅價(jià)格采用的是雙方的作價(jià)，而企業(yè)所得稅計(jì)算過程中采用的則是市場價(jià)格（公允價(jià)值），兩者并不一致。
