近幾年來，我國會(huì)計(jì)改革工作，特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定工作成效顯著。1997 年，財(cái)政部發(fā)布了第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》；到2003年6月底，財(cái)政部共發(fā)布了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、投資、收入、債務(wù)重組、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、非貨幣性交易、或有事項(xiàng)、無形資產(chǎn)、借款費(fèi)用、租賃、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、固定資產(chǎn)和存貨等16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，2001年財(cái)政部對現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組、投資、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、非貨幣性交易等5項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；2003年4月又對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則作了修訂。在會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面，1998年、2001年，財(cái)政部先后發(fā)布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；為了促進(jìn)外商投資企業(yè)和國有企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部先后于2001年、2002年印發(fā)了財(cái)會(huì) [2001]62號《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)問題規(guī)定》、財(cái)會(huì)[2002]5號《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度 >有關(guān)問題解答》、財(cái)企[2002]310號《關(guān)于國有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)財(cái)務(wù)政策問題的通知》；根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界反映的情況，針對執(zhí)行中存在的問題，財(cái)政部印發(fā)了財(cái)會(huì)[2002]18號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（以下簡稱“《問題解答（一）》”）、財(cái)會(huì)[2003]10號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（以下簡稱“《問題解答（二）》”）。上述規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出了具體要求，明確了標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。然而，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定在一段時(shí)間內(nèi)是相對穩(wěn)定的，而實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻是變化發(fā)展的，因此準(zhǔn)則和制度始終滯后于實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的內(nèi)容是有限的，而實(shí)踐中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是無限的，因此準(zhǔn)則和制度始終不能窮盡所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范；準(zhǔn)則和制度是抽象的、概括的，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是具體的、分散的，因此準(zhǔn)則和制度始終不能完全一一對應(yīng)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；這三方面的矛盾，都要求準(zhǔn)則和制度本身做相應(yīng)的發(fā)展、補(bǔ)充和完善。以下分四個(gè)方面論述當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度尚無明確規(guī)定或有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度規(guī)定不一致的若干會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，并根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基本精神，參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及慣例，提出相應(yīng)的處理意見。
一、關(guān)于資產(chǎn)、權(quán)益的核算
�。ㄒ唬┮衙�?fàn)�變質(zhì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提問題
企業(yè)會(huì)計(jì)期末，如發(fā)現(xiàn)存貨已經(jīng)霉?fàn)�變質(zhì)、或者已經(jīng)過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值、或者生產(chǎn)中已不再需要、并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值等情形時(shí)，對該等存貨在期末時(shí)是相應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備還是直接報(bào)經(jīng)企業(yè)董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)將存貨帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益？我們認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)上述情況時(shí)，如果該等存貨先期未發(fā)生跌價(jià)情形、沒有計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么應(yīng)將存貨帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“庫存商品”等科目；如果該等存貨先期曾經(jīng)計(jì)提過一些存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么應(yīng)將存貨帳面價(jià)值和原先計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部轉(zhuǎn)銷，借記“管理費(fèi)用”，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“庫存商品”等科目。對新增存貨跌價(jià)損失部分，不需通過計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備再予以轉(zhuǎn)銷，這是簡化會(huì)計(jì)核算的需要。
�。ǘ⿷�(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收帳款的保理業(yè)務(wù)（應(yīng)收帳款出售業(yè)務(wù)）。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對待。
1.不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)相關(guān)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)的情況下，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款（按實(shí)際收到的款項(xiàng)）
其他應(yīng)收款（按照協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓的金額）
壞賬準(zhǔn)備（按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備金額）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)的金額）
營業(yè)外支出-應(yīng)收債權(quán)融資損失（差額）
貸：應(yīng)收賬款（按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額）
（營業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益（差額））
值得探討的是，對應(yīng)收債權(quán)融資收益或損失，是單獨(dú)計(jì)入營業(yè)外收支還是與手續(xù)費(fèi)一道合并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用更為合理和簡化？我們認(rèn)為，對應(yīng)收債權(quán)融資收益或損失，可以采取簡化的會(huì)計(jì)處理，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
2.附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無法從債務(wù)人處收回時(shí)，銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額向銀行等金融機(jī)構(gòu)回購部分應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)按財(cái)政部有關(guān)以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會(huì)計(jì)處理原則執(zhí)行。在這種情況下，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”（手續(xù)費(fèi)），貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收帳款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項(xiàng)尚未收到時(shí)不做變動(dòng)，以全面反映企業(yè)應(yīng)收帳款保理業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。
�。ㄈ┪词褂谩⒉恍栌霉潭ㄙY產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法
2001年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：
�。�1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；
�。�2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
�。�3）已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
（4）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
2002年1月1 日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的范圍縮小到兩種情況：
�。�1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
（2）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)” 也納入計(jì)提折舊的范圍�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》對《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的這一修改調(diào)整，更為穩(wěn)健，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的使用效益。
需要注意的問題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，從嚴(yán)格意義上說，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目。在實(shí)務(wù)工作中，鑒于固定資產(chǎn)當(dāng)時(shí)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，采取追溯調(diào)整，只調(diào)整損益項(xiàng)目（成本費(fèi)用項(xiàng)目和營業(yè)外支出項(xiàng)目），但并不影響前期凈損益和期初留存收益項(xiàng)目，這是一種簡單的會(huì)計(jì)處理方法。如果此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)較小，或者會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡化核算的要求，也可以采用未來適用法。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行的，因此，企業(yè)在編制2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)尤應(yīng)注意此項(xiàng)規(guī)定的要求，落實(shí)到位，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更說明中予以如實(shí)披露。
�。ㄋ模⿲ν馔顿Y作價(jià)差額的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部《問題解答（二）》中指出，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資-××單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投資-××單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資-××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。企業(yè)以現(xiàn)金對外投資，采用權(quán)益法核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也比照上述原則處理。
《問題解答（二）》還明確，在此規(guī)定發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不再做追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至攤銷完畢為止；在此規(guī)定發(fā)布之后，企業(yè)新發(fā)生的對外投資，按上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
這里我們不難發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定已經(jīng)對《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作了修改�！锻馍掏顿Y企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對外投資作價(jià)差額計(jì)作“遞延投資損失”科目，在投資期內(nèi)或不少于10年的期限平均攤銷，轉(zhuǎn)為“營業(yè)外支出-投資作價(jià)損失”或“營業(yè)外收入-投資作價(jià)收入”科目�！豆煞萦邢薰緯�(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對外投資作價(jià)差額計(jì)作“資本公積-投資作價(jià)差額”科目。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對外投資作價(jià)差額不論借差還是貸差，均作為“長期股權(quán)投資-股權(quán)投資準(zhǔn)備”列賬，并在一定時(shí)間內(nèi)攤銷或轉(zhuǎn)銷為投資損失或投資收益。而新規(guī)定則采取了分別處理原則，即貸差作為資本公積，參照了原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，借差作為股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)為投資損失，保留了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。這是一項(xiàng)極為穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法。
需要強(qiáng)調(diào)注意的是，外商投資企業(yè)在2002年以前以實(shí)物資產(chǎn)對外投資的，按原《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對實(shí)物資產(chǎn)投資作價(jià)與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)記入“遞延投資損失”科目，并按規(guī)定的期限攤銷。外商投資企業(yè)自2002年1月1日開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，對“遞延投資損失”科目的余額，應(yīng)按財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]62號文的規(guī)定，轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”或“遞延收益”科目后，按原定期限繼續(xù)攤銷或轉(zhuǎn)銷計(jì)入投資損益。對長期投資科目的賬面余額，自執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之日起應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定辦理。
�。ㄎ澹╅L期投資出售回購的會(huì)計(jì)處理
在實(shí)務(wù)工作中，有的企業(yè)出于某些政治或經(jīng)濟(jì)方面的某種需要，采取會(huì)計(jì)手段，操縱經(jīng)營業(yè)績，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，對原本已經(jīng)虧損的控股子公司，期末時(shí)不采取權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算將本期投資損失計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表之中，而是在年度中間“巧妙”地采用出售方法將虧損的長期投資按照投資帳面成本出售給其關(guān)聯(lián)方，俟后又從對方按原出售價(jià)格買回。（或者將之出售給另外一家控股子公司持有）。這個(gè)一出一進(jìn)，將原本在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的投資損失游離在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表之外，調(diào)高了帳面長期投資成本價(jià)值，虛置了一塊股權(quán)投資差額。對這種非常規(guī)的投資出售回購業(yè)務(wù)，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不予確認(rèn)，提請企業(yè)要按照權(quán)益法將當(dāng)期的投資損失計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表之中；或者要求對這種非常規(guī)業(yè)務(wù)所形成的長期股權(quán)投資差額全額計(jì)提投資減值準(zhǔn)備。
�。┕蓹�(quán)投資差額攤銷處理中的幾個(gè)特殊問題
1.子公司改制為分公司，其原先股權(quán)投資差額的處理。
母公司下屬一家子公司改制為分公司，在母公司的帳面上該項(xiàng)投資項(xiàng)目中有股權(quán)投資差額列賬，原列賬的股權(quán)投資差額如何處理？或者母公司逐步收購某一公司，直至最后吸收合并成分公司，原股權(quán)投資差額如何處理？在實(shí)務(wù)工作中有兩種觀點(diǎn)：第一，分別情況，分別處理。原股權(quán)投資差額金額較大的，可作為“無形資產(chǎn)－其他”科目列示，并在一定期限內(nèi)攤銷；金額不大的，可一次性計(jì)入當(dāng)期損益。第二，計(jì)入投資損益。其理由：既然已經(jīng)改制為分公司，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為撥付所屬資金科目，那么原列賬的長期股權(quán)投資差額也就應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)為投資損益反映。
2.在權(quán)益法下，被投資單位當(dāng)期凈利潤出現(xiàn)巨額紅字時(shí)，未攤完的股權(quán)投資差額的處理。
對于該種情況下的會(huì)計(jì)處理，以下兩種做法可資借鑒：
�。�1）對尚未攤銷完的借方股權(quán)投資差額，實(shí)行縮短攤銷年限，加速攤銷，以穩(wěn)健反映子公司的投資收益情況；
�。�2）對尚未攤銷完的借方股權(quán)投資差額，按企業(yè)原定的會(huì)計(jì)政策繼續(xù)攤銷，對該子公司長期股權(quán)投資計(jì)提相應(yīng)的長期投資減值準(zhǔn)備。
3.逐次增資形成的股權(quán)投資差額的攤銷。
根據(jù)2003年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試教材指定輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》的有關(guān)規(guī)定：長期股權(quán)投資從成本法改為權(quán)益法時(shí)，因追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷。即，股權(quán)投資差額應(yīng)按次分別計(jì)算，分別攤銷。此規(guī)定不同于已往考試教材中的在剩余年限內(nèi)攤銷的做法。不過分別計(jì)算，分別攤銷的方法雖然符合實(shí)際，但核算工作過于復(fù)雜。
4.由于被投資企業(yè)縮短經(jīng)營期限，使得企業(yè)經(jīng)營期限短于股權(quán)投資差額攤銷期限時(shí)，是否可以縮短股權(quán)投資差額攤銷期限？
在這種情況下，應(yīng)當(dāng)縮短原有股權(quán)投資差額攤銷期限，以攤銷期限與剩余攤銷期限孰短為原則，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作適當(dāng)披露。
�。ㄆ撸┦盏綗o形資產(chǎn)投資作價(jià)問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第44條規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的帳面價(jià)值作為實(shí)際成本�！边@一條后半部分的規(guī)定，在實(shí)際工作中很難執(zhí)行。因?yàn)橐话阏f來，某項(xiàng)無形資產(chǎn)的原來帳面價(jià)值與投資各方確認(rèn)的價(jià)值往往是不一致的。在這種情況下，投資者以無形資產(chǎn)對新設(shè)的公司投資或者投資者以無形資產(chǎn)對原有公司的增資，假如該公司是為上市而設(shè)立或增資，那么，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資者原有帳面的此項(xiàng)無形資產(chǎn)帳面價(jià)值入帳，就會(huì)產(chǎn)生如下四個(gè)問題：一是實(shí)收資本和投資資產(chǎn)作價(jià)之間就會(huì)產(chǎn)生差額；二是投資者如果是個(gè)人，本身沒有賬，哪來帳面價(jià)值？投資者如果是境外投資者，獲取投資者的原有帳面價(jià)值有諸多不便；三是無法進(jìn)行驗(yàn)資，實(shí)收資本與注冊資本有可能永遠(yuǎn)存在這一差額；四是也與其他法律法規(guī)的規(guī)定相矛盾，例如，《公司法》第80條規(guī)定：“發(fā)起人可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作價(jià)出資。對出資的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進(jìn)行評估作價(jià)，核實(shí)資產(chǎn)，并折合為股份。發(fā)起人以工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)作價(jià)出資的金額不得超過股份有限公司注冊資本的20％�！眹铱莆�、國家工商局國科發(fā)政字[1997]326號《關(guān)于以高新技術(shù)成果出資入股若干問題的規(guī)定》中指出：“以高新技術(shù)成果出資入股，作價(jià)總金額可以超過公司注冊資本的20％，但不得超過35％。”這里講的是作價(jià)總額，而不是投資人原賬面價(jià)值。
不過，2001年之后我國股票發(fā)行方式發(fā)生了重大變化，即從原來的額度制轉(zhuǎn)變?yōu)楹藴?zhǔn)制。在核準(zhǔn)制下，股份有限公司設(shè)立運(yùn)行滿三年符合條件可以申報(bào)，經(jīng)核準(zhǔn)，可以發(fā)行股票。但是否能夠發(fā)行股票，存在較大的不確定性。因此，對于人們而言，設(shè)立股份有限公司時(shí)誰也說不清這就是為公司首次發(fā)行股票而設(shè)立，所以對《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的上述規(guī)定可以巧妙地予以回避，被投資企業(yè)（股份有限公司）按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般規(guī)定處理，即以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值。
�。ò耍╅_辦期歸集的截至日期
明確企業(yè)開辦費(fèi)歸集的截至日期，對于正確劃分資本支出和收益支出、正確反映籌建期和經(jīng)營期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有著十分重要的意義。一般而言，人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)等管理性費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，如發(fā)生在籌建期的，則應(yīng)該計(jì)入“長期待攤費(fèi)用—開辦費(fèi)”科目；生產(chǎn)經(jīng)營開始后，上述費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，賬列“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”或“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。對于企業(yè)開辦期的起訖時(shí)間，沒有十分嚴(yán)格的定義和明顯的界限。一般需要業(yè)務(wù)人員根據(jù)具體情況具體分析判斷。但在判斷時(shí)可考慮以下情況：
1.生產(chǎn)企業(yè)新建的整條生產(chǎn)線可以比較穩(wěn)定的生產(chǎn)出合格產(chǎn)品并予銷售，可視為經(jīng)營期的開始。
2.以技術(shù)研究和新產(chǎn)品開發(fā)為主的企業(yè)一般以生產(chǎn)經(jīng)營所需的相關(guān)設(shè)備，人員均已到位并已開展正常的研發(fā)工作，可視為經(jīng)營期的開始。
3.企業(yè)首次開具銷售發(fā)票。
4.企業(yè)管理當(dāng)局就企業(yè)正式開始生產(chǎn)經(jīng)營的決議。
（九）中外合資企業(yè)減資，如匯出外匯匯率不同于原始投資折算匯率而產(chǎn)生的差額的會(huì)計(jì)處理
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，中外合資經(jīng)營企業(yè)減資，如匯出外匯匯率不同于原始投資折算匯率而產(chǎn)生的差額，如何處理？對此有兩種不同的觀點(diǎn)和處理方法：
1.認(rèn)為該差額是由于外匯的升值或貶值所致，應(yīng)與原賬面有關(guān)匯兌損益科目余額相抵沖，具體會(huì)計(jì)處理是：首先按比例沖銷“待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目余額（如果有的話），再?zèng)_銷“資本公積—外幣資本折算差額”科目余額，如還不夠沖銷，余額計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益”科目。這里順便一提的是， “待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目余額，是1994年匯率并軌時(shí)企業(yè)外幣帳戶按1994年1月1日的市場匯價(jià)折合的記帳本位幣與原帳面記帳本位幣之間的差額匯集而成�！按D(zhuǎn)銷匯兌損益”科目余額為借差的，數(shù)額較小的，直接計(jì)入當(dāng)期損益；數(shù)額較大的，分期攤?cè)胴?cái)務(wù)費(fèi)用。如余額為貸差的，可以按期分?jǐn)偦驈浹a(bǔ)虧損，或者留待清算時(shí)一并處理。因此，如果企業(yè)對“待轉(zhuǎn)銷匯兌損益”科目貸方余額，采取留待清算時(shí)一并處理的，就有可能到現(xiàn)在尚有余額。不過沖銷該科目余額，尚需當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
2.認(rèn)為該差額的產(chǎn)生與資本變動(dòng)直接相關(guān)，與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，不論其差額是借差還是貸差，均應(yīng)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目（股本溢價(jià)計(jì)入資本公積；新股發(fā)行凍結(jié)利息收入計(jì)入資本公積），具體會(huì)計(jì)處理是：借記“實(shí)收資本”科目，貸記“銀行存款”科目，其差額借記或貸記“資本公積-資本折算差額/其他”科目。
�。ㄊ┯邢挢�(zé)任公司用法定公積金轉(zhuǎn)增資本問題
《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司法定公積金，并提取利潤的5％-10%元列入公司法定公益金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊資本的50％以上的，可不再提取”。這一條規(guī)定了計(jì)提公積金的比例和可不再計(jì)提的最低比例要求。《公司法》第179條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。股份有限公司經(jīng)股東大會(huì)決議將公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，按股東原有股份比例派送新股或者增加每股面值。但法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于注冊資本的25％。”從該條款看，股份有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本有25％的限制，但這只是對股份有限公司而言，對有限責(zé)任公司并沒有類似明確的規(guī)定。因此，有限責(zé)任公司公積金全部轉(zhuǎn)增資本，并不違法�！豆痉ā返�99條規(guī)定：“有限責(zé)任公司依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司時(shí)，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于公司凈資產(chǎn)�！边@也從另一個(gè)方面印證了有限責(zé)任公司法定公積金轉(zhuǎn)增股本并沒有比例限制的規(guī)定。
股份有限公司法定盈余公積金轉(zhuǎn)增資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)法定公積金不得少于注冊資本的25％，這一比例《公司法》并沒有明確是轉(zhuǎn)增前還是轉(zhuǎn)增后，根據(jù)財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試有關(guān)輔導(dǎo)教材問題解答的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)為轉(zhuǎn)增后的注冊資本。道理很簡單，如果是轉(zhuǎn)增前的25％，那么在轉(zhuǎn)增后肯定不足新的注冊資本的25％，而此時(shí)就違反了《公司法》的上述規(guī)定。所以只能理解為轉(zhuǎn)增后的25％。
二、關(guān)于成本費(fèi)用的核算
�。ㄒ唬┞毠ぷ》垦a(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理
有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過三個(gè)文件予以規(guī)范，即財(cái)政部財(cái)企[2000]295號《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)問題的通知》、財(cái)企[2000]878號《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》、財(cái)會(huì)[2001]5號《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的規(guī)定》。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證后，報(bào)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤；由此造成期初未分配利潤的正數(shù)，按正常的利潤分配制度執(zhí)行。
現(xiàn)在的問題是，有的企業(yè)（主要是經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)）近一兩年來又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法，對職工發(fā)放住房補(bǔ)貼。住房補(bǔ)貼分為三種：一是住房公積金補(bǔ)貼，即對1999年1月1日及其以后參加工作的無房職工，由單位按月發(fā)放住房公積金補(bǔ)貼；二是一次性住房補(bǔ)貼，即對已享受實(shí)物分房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無房職工，由單位發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼；三是工齡住房補(bǔ)貼，即對1994年12月31日及其以前參加工作的無房和住房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工由單位再給予一次性工齡住房補(bǔ)貼。對于住房公積金補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼，一般按照職工工資的列支方法計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。對于一次性住房補(bǔ)貼，由于是一次性補(bǔ)發(fā)，而且金額較大，如何進(jìn)行處理，現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定也不明確。國家稅務(wù)部門曾經(jīng)就此問題的稅前扣除事宜作過規(guī)定，即對住房公積金補(bǔ)貼和工齡補(bǔ)貼，可以在稅前扣除；對于一次性住房補(bǔ)貼，經(jīng)稅務(wù)部門審核后可在不少于三年的期限內(nèi)均勻扣除。我們認(rèn)為，企業(yè)可以參照國家稅務(wù)部門的規(guī)定，對一次性住房補(bǔ)貼一般可以分三年計(jì)入成本費(fèi)用。如果企業(yè)對發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼有一些限制性措施的，比如職工領(lǐng)取一次性住房補(bǔ)貼后至少要在本企業(yè)繼續(xù)工作多少年，否則按不足年限比例扣回一次性住房補(bǔ)貼的，也可以按照約定尚需供職年限分別計(jì)算轉(zhuǎn)入相應(yīng)年度的成本費(fèi)用。作這樣的處理，有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)保持一致。
不過，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離的原則，企業(yè)會(huì)計(jì)處理時(shí)，也可以將屬于會(huì)計(jì)報(bào)告期內(nèi)的支出列為當(dāng)期支出，屬于會(huì)計(jì)報(bào)告期期初的支出列為期初未分配利潤調(diào)整，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，注冊會(huì)計(jì)師對此應(yīng)視金額大小以及合規(guī)性問題，考慮是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映。
�。ǘ┵I斷工齡款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
有的國有企業(yè)在改制過程中，為了妥善處理與老員工的關(guān)系，求得穩(wěn)定，推進(jìn)改革，對一定年限的在職員工支付一筆買斷工齡款項(xiàng)。買斷工齡款項(xiàng)因職工工齡和級別不同而不同。如果買斷工齡款項(xiàng)金額不大，在注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)判斷的重要性水平之內(nèi)，直接計(jì)入支付當(dāng)期損益，也是可以接受的。如果買斷工齡款項(xiàng)金額較大，超過了注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的重要性水平，則應(yīng)該提請企業(yè)分別情況妥善處理。假如在改制時(shí)已經(jīng)涉及此問題，就應(yīng)該在改制方案中提出解決方案，從原有凈資產(chǎn)中出帳，具體操作是在界定國有凈資產(chǎn)時(shí)報(bào)經(jīng)財(cái)政主管部門核準(zhǔn)直接在凈資產(chǎn)中予以核銷。其會(huì)計(jì)分錄為：借記“未分配利潤”等凈資產(chǎn)科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。假如在改制方案中沒有涉及此項(xiàng)業(yè)務(wù)，而在改制若干年后重新支付職工買斷工齡款項(xiàng)，則應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)公司制企業(yè)的董事會(huì)或股東大會(huì)審批同意，買斷工齡款項(xiàng)屬于當(dāng)期損益部分計(jì)入當(dāng)期損益，屬于以前年度負(fù)擔(dān)部分計(jì)入以前年度損益調(diào)整。其會(huì)計(jì)分錄為：借記“管理費(fèi)用”“未分配利潤”等科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。（這里的“未分配利潤”科目在利潤及進(jìn)入分配表上反映為“年初未分配利潤”項(xiàng)目）。同時(shí)對該筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者準(zhǔn)確理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表信息。
此外，有關(guān)企業(yè)支付給職工一次性補(bǔ)償金可可否在稅前列支問題，國家稅務(wù)總局曾在2001年作過規(guī)定。我省稅務(wù)部門也根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函［2001］918號文），并結(jié)合我省實(shí)際，作了如下補(bǔ)充規(guī)定，主要精神是：1、企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，按照收入費(fèi)用配比原則，應(yīng)分期攤銷。具體攤銷年限，由各縣（市）地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。2、企業(yè)發(fā)生的符合《批復(fù)》規(guī)定條件的各種補(bǔ)償金支出，可由企業(yè)據(jù)實(shí)或按照當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局確定的具體攤銷年限，自行申報(bào)稅前扣除。
�。ㄈ┖献骷夹g(shù)開發(fā)費(fèi)的核算
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第45條規(guī)定，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時(shí)，不得在將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。這是比較穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法。
在實(shí)務(wù)工作中，有的企業(yè)為了規(guī)避上述規(guī)定的約束，采取與其他企業(yè)合作開發(fā)某項(xiàng)專有技術(shù)的方法，將合作開發(fā)費(fèi)用暫時(shí)掛帳，待合作開發(fā)成功，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。其實(shí)這種做法與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定精神是不相符合的。合作的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用也要計(jì)入當(dāng)期損益。需要討論的是，在目前企業(yè)實(shí)際操作時(shí)，合作開發(fā)方為控制風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)在合作開發(fā)協(xié)議中約定企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用總額，并約定支付合作開發(fā)費(fèi)用的時(shí)間，但具體實(shí)施過程中，因合作開發(fā)研究進(jìn)度因素或資金因素等原因，可能出現(xiàn)付款不及時(shí)，實(shí)際付費(fèi)進(jìn)度與合作開發(fā)合同規(guī)定不一致，期末是否按照合同規(guī)定預(yù)提或待攤？我們認(rèn)為，如涉及金額較大的，開發(fā)進(jìn)度基本與合同規(guī)定的相一致，則應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)合同條款計(jì)提或計(jì)入待攤；如金額較小的，則于付款時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（四）壞賬準(zhǔn)備核算方法及最新稅務(wù)規(guī)定
有的人認(rèn)為，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不宜采取余額百分比法，似乎覺得這不夠穩(wěn)健，這是一種誤識(shí)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)政部《問題解答（一）》明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自己確定，但一經(jīng)確定，不得隨意變更。我們認(rèn)為，賬齡分析法、余額百分比法和個(gè)別認(rèn)定法都是可允許選用的方法，不存在孰優(yōu)孰劣的問題，關(guān)鍵是要選擇最適合企業(yè)實(shí)際情況的方法。同時(shí)，企業(yè)可根據(jù)具體情況選擇兩種方法相結(jié)合來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別（例如債務(wù)單位所處的特定地區(qū)等），導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如果同時(shí)選用兩種計(jì)提方法的，不要重復(fù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。例如，在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)從用其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。
國家稅務(wù)總局2003年4 月24日印發(fā)的國稅發(fā)[2003]45號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》中指出：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》 （國稅發(fā)［2000］84號）第46條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞帳準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行�！边@就說，稅法已經(jīng)認(rèn)可對其他應(yīng)收款余額計(jì)提5‰的壞賬準(zhǔn)備，縮小了會(huì)計(jì)利潤與計(jì)稅所得的差距。
�。ㄎ澹┳馊牍潭ㄙY產(chǎn)大修理與改良支出的會(huì)計(jì)核算
自有的固定資產(chǎn)后續(xù)支出是費(fèi)用化還是資本化，按照以下原則處理：1、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。2、固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。3、如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
財(cái)政部在《問題解答（二）》中就租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算問題作了新的修改規(guī)定：1、融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。2、經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“1503經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
同時(shí)還規(guī)定，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。
實(shí)務(wù)工作中，對經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)改良支出單獨(dú)計(jì)提折舊，是否需要保留殘值，值得探討。這需要企業(yè)自行判斷，看經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)改良支出在租賃經(jīng)營期滿是否有單獨(dú)殘值，如果沒有單獨(dú)殘值，或者殘值很小，可以不保留預(yù)計(jì)殘值，以簡化會(huì)計(jì)核算。
�。┙�(jīng)理人股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理
在會(huì)計(jì)理論界，對經(jīng)理人股票期權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)主要有兩種觀點(diǎn)：一是“費(fèi)用觀”，認(rèn)為股票期權(quán)是員工薪酬體系的一個(gè)組成部分，應(yīng)將其予以費(fèi)用化；二是“利潤分配觀”，認(rèn)為股票期權(quán)是經(jīng)理人參與利潤分配的形式，應(yīng)將其以利潤分配的形式予以支付。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)歷來主張股票期權(quán)費(fèi)用化的觀點(diǎn)，近年來國內(nèi)有些學(xué)者主張“利潤分配觀”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，對此也有兩者做法：計(jì)入成本費(fèi)用和作為利潤分配。財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)曾就上市公司中高級管理人員激勵(lì)基金列支問題作過規(guī)定，指出公司能否獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員，獎(jiǎng)勵(lì)多少，由公司董事會(huì)根據(jù)法律或有關(guān)規(guī)定作出安排。從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，公司獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用，不能作為利潤分配處理。據(jù)此，我們認(rèn)為，對經(jīng)理人的股票期權(quán)，也應(yīng)該按此精神處理，即應(yīng)當(dāng)按照費(fèi)用觀處理，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
�。ㄆ撸┵I一贈(zèng)一和銷售贈(zèng)券的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，采取一些靈活的促銷手段，例如對購買者實(shí)行同種商品買一贈(zèng)一，對一次購買一定金額以上的贈(zèng)送購物禮券等。
此類銷售行為目前通常使用的會(huì)計(jì)處理方法是將其中一件商品按售價(jià)作正常商品銷售處理，而另一件則以成本借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“庫存商品”科目；同時(shí)，按照稅法規(guī)定將其視同銷售，借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
那么對贈(zèng)送銷售贈(zèng)券應(yīng)該如何處理？是應(yīng)該在銷貨并發(fā)出購物券時(shí)借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，還是待銷售贈(zèng)券使用時(shí)借記“營業(yè)費(fèi)用”科目？我們認(rèn)為，贈(zèng)券的贈(zèng)送并不是義務(wù)的完成，只有贈(zèng)券的使用才是義務(wù)的履行，加之贈(zèng)送贈(zèng)券由于各種原因并不是完全得到使用，因此會(huì)計(jì)上應(yīng)在年度終了或中期期末，按照贈(zèng)券的實(shí)際支用數(shù)計(jì)入銷售費(fèi)用。
�。ò耍┓康禺a(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，在開發(fā)前期為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，財(cái)政部對此有過不同的規(guī)定，原先規(guī)定，對于這部分利息支出先計(jì)入“待攤費(fèi)用”“遞延資產(chǎn)”等科目，待房地產(chǎn)銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按照收入與費(fèi)用配比的原則，分?jǐn)傆?jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。而現(xiàn)行規(guī)定是：對此項(xiàng)費(fèi)用在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，計(jì)入開發(fā)成本；在開發(fā)產(chǎn)品完工之后，計(jì)入當(dāng)期損益。這實(shí)際上采取了借款費(fèi)用資本化（存貨成本化）。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上講，上述借款只局限于銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若從其他企業(yè)獲得的借款，用于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，其借款利息可否予以資本化？現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度并不明確。我們認(rèn)為，按照務(wù)實(shí)的觀念，只要符合資本化的其他條件，其利息也是可以資本化。
需要進(jìn)一步討論的是，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)前期所發(fā)生的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。是直接計(jì)入損益（計(jì)入“管理費(fèi)用”和“銷售費(fèi)用”科目）還是予以待攤掛帳（計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目）抑或是比照借款費(fèi)用的處理計(jì)入開發(fā)成本？在實(shí)務(wù)工作中這些者做法都有。從報(bào)表反映的合理性角度來看，按照收入與成本費(fèi)用相互配比的會(huì)計(jì)原則，對房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)前期所發(fā)生的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用先掛帳待攤，計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目，待房地產(chǎn)銷售實(shí)現(xiàn)后分期轉(zhuǎn)入損益，或者計(jì)入開發(fā)成本較為妥當(dāng)。
（九）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本分?jǐn)傆?jì)算基礎(chǔ)問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)完成對外銷售時(shí)，其開發(fā)成本如何計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)，是按照房地產(chǎn)面積比例分?jǐn)�，還是按照房地產(chǎn)收入比例進(jìn)行分?jǐn)�？在�?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常有三種計(jì)算方法：按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)�、按銷售收入比例分?jǐn)偤蛯Σ煌瑯菍釉O(shè)定系數(shù)分?jǐn)偂?br>
1.按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)�。這種計(jì)算方法，運(yùn)算簡單，比較符合真實(shí)性和合法性原則。但由于各商品房樓層、朝向、外圍景觀不同，售價(jià)各異，則在不同銷售期間因不同樓層的銷售量不同，按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)偝杀�，毛利波�?dòng)會(huì)很大；同時(shí)在銷售形勢看漲的情形下，總是好銷的房地產(chǎn)先銷售，并且價(jià)格高，按房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)偝杀荆惶现?jǐn)慎性原則。
2.按銷售收入分?jǐn)�。這種方法的最大的優(yōu)點(diǎn)是收入和成本的均勻反映。但采取這種方法，需要先測算預(yù)計(jì)總收入，得出收入成本率，據(jù)此計(jì)算分?jǐn)傁嚓P(guān)成本。但預(yù)計(jì)銷售總收入存在一定難度和不確定性；同時(shí)這種方法也抹殺了客觀上存在的不同品質(zhì)商品房的毛利差別。
3. 對每個(gè)樓層設(shè)定成本系數(shù)進(jìn)行成本分?jǐn)偂＿@種方法符合配比原則，計(jì)算比較方便，但缺點(diǎn)是成本系數(shù)的確定比較難，系數(shù)只是一種會(huì)計(jì)估計(jì)，其準(zhǔn)確性可能不是很高。
在實(shí)務(wù)操作中，這三種方法都有所運(yùn)用。不過，我們認(rèn)為，同一家企業(yè)，在不同開發(fā)項(xiàng)目的成本分?jǐn)倳r(shí)應(yīng)當(dāng)盡量采用相同的處理方法。
�。ㄊ┩馍掏顿Y企業(yè)職工福利費(fèi)的核算
根據(jù)財(cái)政部的有關(guān)文件規(guī)定，從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有規(guī)定從稅后利潤中計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，但由于外商投資企業(yè)的有關(guān)法律規(guī)定，外商投資企業(yè)要從稅后利潤中計(jì)提一定比例的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，這就造成了外商投資企業(yè)與一般的內(nèi)資企業(yè)計(jì)提職工福利費(fèi)的差異。為此，財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]62號文規(guī)定，在外商投資企業(yè)中，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目除核算從“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)內(nèi)容外，只核算外商投資企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金及其使用。其余福利費(fèi)應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益。財(cái)政部財(cái)會(huì)[2002]號文又規(guī)定，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也不再按職工工資總額的14%計(jì)提福利費(fèi)，除醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金等三項(xiàng)福利基金外，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的其他福利費(fèi)，先沖減“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額，“應(yīng)付福利費(fèi)”余額不足沖減的，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
需要注意的是，對這個(gè)問題的稅務(wù)規(guī)范與會(huì)計(jì)規(guī)范尚有區(qū)別。國家稅務(wù)總局國稅函[1999]709號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)等三項(xiàng)基金以外的職工集體福利類費(fèi)用稅務(wù)處理問題的通知》規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金等三項(xiàng)福利基金和按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)外，不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費(fèi)用。這一精神與財(cái)政部的會(huì)計(jì)規(guī)范并無二致。但國家稅務(wù)總局在此函中又指出，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不屬于上述五項(xiàng)預(yù)提基金或經(jīng)費(fèi)（即醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)）開支范圍內(nèi)的其他職工福利類支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除，但在當(dāng)年度稅前扣除的此類費(fèi)用，不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14％，其超過部分也不得在以后年度扣除。很明顯，該等稅務(wù)規(guī)范的要義是，對其他職工福利費(fèi)，企業(yè)不得預(yù)提，據(jù)實(shí)列支，比例控制，超過14％部分要作納稅調(diào)整。而會(huì)計(jì)規(guī)范的要義是，對其他職工福利費(fèi)，只能據(jù)實(shí)列支，并且“應(yīng)付福利費(fèi)”科目有余額的要先沖減。
三、關(guān)于損益及利潤分配的核算
�。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)帶裝修商品房的銷售收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照銷售一般商品收入的原則執(zhí)行，即符合以下四個(gè)條件時(shí)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。這些都是原則性的規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中確認(rèn)商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)的具體把握的條件還應(yīng)包括商品房的竣工驗(yàn)收、小區(qū)綜合驗(yàn)收、開具發(fā)票、簽訂正式銷售合同、提交質(zhì)量保證書、使用說明書、交付鑰匙等。其中交付鑰匙清單是最核心、最關(guān)鍵、最具有可判斷力的憑據(jù)。嚴(yán)格執(zhí)行這些具體條件，對于防止企業(yè)提前或推遲商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)、防止隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績具有現(xiàn)實(shí)意義。
一般商品房的銷售按照上述規(guī)定的條件要求即可。需要討論的問題是，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商品房時(shí)，為適應(yīng)不同層次消費(fèi)者和購買者的需求，對部分商品房采取帶裝修的方式進(jìn)行銷售，在這種情況下如何確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)？對此，我們認(rèn)為，帶裝修商品房銷售的合同，如果只有一個(gè)，裝修只是商品房銷售的一部分，那么就應(yīng)該待商品房裝修竣工、驗(yàn)收合格、交付客戶才能確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，銷售收入包括商品房銷售收入和裝修銷售收入；如果商品房銷售合同與裝修合同一分為二，各自獨(dú)立，那么就應(yīng)當(dāng)將它們視作兩筆交易，即區(qū)分為商品房銷售和裝修業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。
�。ǘ┓康禺a(chǎn)企業(yè)商品房售后回租的會(huì)計(jì)處理
前已述及，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房的銷售，不可以采取完工百分比法確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，才可以按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。這一點(diǎn)，財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)先后都有過明確的規(guī)定。
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入會(huì)計(jì)核算中，還有一個(gè)問題值得注意，即是房地產(chǎn)售后回租交易的會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)售后租回或回租是目前一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的促銷手段之一。如租回方與銷售方無關(guān)聯(lián)關(guān)系，且銷售方不承擔(dān)租回后任何租金的損失，則認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，銷售和租回分別是兩種不相關(guān)的交易行為，銷售方可以全額確認(rèn)銷售收入；如果回租方就是銷售方，或者與銷售方有關(guān)聯(lián)關(guān)系，則按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》的有關(guān)規(guī)定，對售后回租交易，如果是屬于融資租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)帳面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)帳面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整；如果是屬于經(jīng)營租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)帳面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)帳面價(jià)值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。也就是說，在售后回租交易的情況下，原出售房地產(chǎn)的售價(jià)與資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，不能一次性確認(rèn)為銷售當(dāng)期的收益，而應(yīng)當(dāng)在回租期內(nèi)遞延分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用或租賃費(fèi)用。
�。ㄈ╀N售返利的會(huì)計(jì)處理
銷售返利的形式有多種多樣，有的在銷售發(fā)票中直接扣減，有的以銷售商品返給，有的則以支付貨幣資金。
銷售返利如采用在銷售發(fā)票中直接扣減方式的，性質(zhì)上類同于銷售折讓，其會(huì)計(jì)處理與一般商品折讓購銷的會(huì)計(jì)處理并無二致。支付銷售返利方的會(huì)計(jì)處理是，收入按照扣減銷售返利后的凈額計(jì)入銷售收入；收到銷售返利方的會(huì)計(jì)處理是，成本按照扣減銷售返利后凈額計(jì)入采購成本。
銷售返利如采用返給所銷售的商品方式的，支付銷售返利方的會(huì)計(jì)處理是，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記有關(guān)存貨科目，同時(shí)根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，還應(yīng)視作銷售處理，要計(jì)繳增值稅；收到銷售返利方，視作調(diào)整原進(jìn)存貨成本，沖減有關(guān)存貨成本，并要計(jì)繳增值稅。
銷售返利如采用支付貨幣資金形式的，支付銷售返利方，應(yīng)作為銷售費(fèi)用處理；收到銷售返利方，沖減銷售成本，并將進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出。
�。ㄋ模┳庸緦�(shí)現(xiàn)凈利潤存在不確定時(shí)，其投資收益的核算問題
長期投資對子公司采用權(quán)益法核算投資收益，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有明確的規(guī)定。但是當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)的利潤存在不確定時(shí)如何處理，現(xiàn)行制度并不明確。有的子公司是一家擬上市的股份有限公司，何時(shí)獲準(zhǔn)公發(fā)股票不清楚。但在上市方案中公司董事會(huì)已經(jīng)作出這樣的決議：公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤由新老股東共享。如果實(shí)現(xiàn)的凈利潤是由老股東獨(dú)享，如果是當(dāng)期公司股票公發(fā)成功，在母公司計(jì)算投資收益時(shí)都不會(huì)有什么問題�，F(xiàn)在的問題是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤由新老股東共享，并且是跨期的，母公司投資權(quán)益法如何運(yùn)用？從簡計(jì)議，我們認(rèn)為，仍然按照現(xiàn)有的投資比例，計(jì)算確定當(dāng)期的投資收益。次年如果該子公司的股票公發(fā)成功，母公司的投資比例有所下降，而上市公司又要履行原先在招股說明書中的承諾，即凈利潤由新老股東共享，此時(shí)如何處理？對此，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)有投資比例重新計(jì)算上期投資收益，差額部分調(diào)整期初未分配利潤。以后則按照權(quán)益法核算投資收益（通常持股比例仍在20％以上的）。
如果該子公司公發(fā)股票以后母公司在該子公司投資股權(quán)份額稀釋至一定比例（通常股權(quán)比例在20％以下）從而使原長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算，則按原投資帳面價(jià)值作為新的投資成本。以后則以成本法核算投資收益。
（五）中外合資企業(yè)未能同步出資的投資收益的分配
根據(jù)外經(jīng)貿(mào)部、國家工商行政管理局的有關(guān)規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)的投資者均須按合資合同規(guī)定的比例和出資期限同步繳付認(rèn)繳的出資額。這里的“同步”，不應(yīng)該機(jī)械地理解為同一天，而應(yīng)該理解為在合同規(guī)定的出資期內(nèi)。因特殊情況不能同步繳付的，企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)就此作出相應(yīng)的決議，同時(shí)報(bào)經(jīng)原審批機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按實(shí)際繳付的出資額比例分配收益。一般情況下，可以出資的時(shí)間作為權(quán)數(shù)，計(jì)算各方出資金額和時(shí)間權(quán)數(shù)，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤分配。但是，如果是出現(xiàn)虧損，則不宜采取此方法處理，因?yàn)樘潛p是要用以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤來彌補(bǔ)的，除非是清算，虧損不存在對投資者的分配。
對中外合資經(jīng)營企業(yè)中控股的投資者，在其實(shí)際繳付的投資額未達(dá)到其認(rèn)繳的全部出資額前，不能取得對該中外合資企業(yè)的決策權(quán)，因此也不能將其會(huì)計(jì)報(bào)表納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。也就是說，投資者即便是在合資合同中出資比例在50％以上，即便是實(shí)際投資比例占具較大比例，如果投資者實(shí)際出資未能按照合資合同規(guī)定按時(shí)出資，那么在當(dāng)期仍然不能將這一中外合資經(jīng)營企業(yè)納入其合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。這是因?yàn)槌鲑Y比例較大一方，并沒有嚴(yán)格按照法律的規(guī)定履行法定的出資義務(wù)和責(zé)任。
（六）查補(bǔ)以前年度稅金的會(huì)計(jì)處理
1.查補(bǔ)以前年度所得稅的會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，在實(shí)務(wù)工作中，有的記入查補(bǔ)當(dāng)年的“所得稅”科目，計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)期的費(fèi)用；有的記入“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表“年初未分配利潤”項(xiàng)目。這兩種處理方法是不同的，對企業(yè)查補(bǔ)當(dāng)年的經(jīng)營業(yè)績的影響也是不同的，尤其是當(dāng)補(bǔ)繳以前年度所得稅的金額較大的時(shí)候。不過這兩者的會(huì)計(jì)處理各有依據(jù)，前者依據(jù)的是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后者依據(jù)的是國家現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制�！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號－所得稅》規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤項(xiàng)目。財(cái)政部在《問題解答（二）》中對此問題作了進(jìn)一步明確的統(tǒng)一規(guī)定：企業(yè)因偷稅而按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交以前年度的所得稅，應(yīng)視同重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅的處理。
對于查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅，現(xiàn)行制度并沒有明確的具體規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定精神，我們認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況、按照一貫性原則、考慮補(bǔ)交以前年度流轉(zhuǎn)稅金額的大小等，靈活掌握處理。如果企業(yè)補(bǔ)繳以前年度流轉(zhuǎn)稅金額較小時(shí)，計(jì)入當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目；如果補(bǔ)繳金額較大時(shí)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。注冊會(huì)計(jì)師在年度審計(jì)時(shí)對此還要根據(jù)重要性原則，考慮是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映。當(dāng)然，如果在財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門的查處決定中明確了查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)處理的，則應(yīng)從其處理。
3.支付稅收罰款的處理。
根據(jù)財(cái)政部《問題解答（二）》的規(guī)定，對于因偷稅而支付的罰款，不論金額大小，均應(yīng)計(jì)入支付當(dāng)期的營業(yè)外支出，不得追溯調(diào)整前期損益。
�。ㄆ撸┓墙�(jīng)常性損益項(xiàng)目的界定
非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系，以及雖與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率，影響了真實(shí)、公允地評價(jià)公司當(dāng)期經(jīng)營成果和獲利能力的各項(xiàng)收入、支出�？鄢墙�(jīng)常性損益的凈利潤是涉及上市公司再融資和st上市公司摘帽問題。中國證監(jiān)會(huì)曾就上市公司非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的界限作過規(guī)定。
1.非經(jīng)常性損益應(yīng)包括以下項(xiàng)目：
（1）交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益；
�。�2）處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益；
�。�3）資產(chǎn)置換損益；
�。�4）政策有效期短于3年，越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免以及其他政府補(bǔ)貼；
�。�5）比較財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)政策變更對以前期間凈利潤的追溯調(diào)整數(shù)；
�。�6）中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。
2.非經(jīng)常性損益還可能包括以下項(xiàng)目：
�。�1）流動(dòng)資產(chǎn)盤盈、盤虧損益；
（2）支付或收取的資金占用費(fèi)；
（3）委托投資損益；
�。�4）各項(xiàng)營業(yè)外收入、營業(yè)外支出。
3.需要探討的幾個(gè)項(xiàng)目：
（1）向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的資金占用費(fèi)（非經(jīng)常性項(xiàng)目）；
（2）收回關(guān)聯(lián)方欠款而沖回的壞賬準(zhǔn)備（巨額的不算）；
�。�3）計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（經(jīng)常性損益）；
�。�4）長期股權(quán)投資差額的攤銷（經(jīng)常性損益）；
�。�5）控股子公司停工期間的支出（經(jīng)常性損益）；
�。�6）補(bǔ)貼收入（收益期短于三年的屬于非經(jīng)常性損益，收益期長于三年的屬于經(jīng)常性損益）。
（八）股利分配的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部2003年4月修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所制訂利潤分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤，下同），應(yīng)按如下方式予以處理：現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；股票股利在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。這里對現(xiàn)金股利的處理，與舊資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則相比，有較大的修改和調(diào)整，也修改了現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)現(xiàn)金股利會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。舊準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)制訂的利潤分配方案中與財(cái)務(wù)報(bào)告所屬期間有關(guān)的利潤分配，現(xiàn)金股利作為調(diào)整事項(xiàng)，股票股利作為非調(diào)整事項(xiàng)處理�，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也規(guī)定，企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議提請股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的年度利潤分配方案（除股票股利以外），在股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)召開前應(yīng)當(dāng)將其列入報(bào)告年度的利潤分配表，對于擬分配的現(xiàn)金股利，其會(huì)計(jì)分錄是：借記“利潤分配（應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付普通股股利）”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。也就是說，舊準(zhǔn)則和現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，董事會(huì)確定的擬分配現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表上要轉(zhuǎn)入負(fù)債“應(yīng)付股利”項(xiàng)目反映。
但是，新的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)確定的擬分配現(xiàn)金股利仍然在所有者權(quán)益項(xiàng)目中反映，會(huì)計(jì)處理時(shí)，不調(diào)整至負(fù)債“應(yīng)付股利”項(xiàng)目中反映，只不過是在所有者權(quán)益項(xiàng)目中增設(shè)“擬分配現(xiàn)金股利”項(xiàng)目單獨(dú)予以反映。只有在股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)之后，才將現(xiàn)金股利從所有者權(quán)益“擬分配現(xiàn)金股利”項(xiàng)目轉(zhuǎn)入負(fù)債“應(yīng)付股利”項(xiàng)目反映。這一做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)慣例相統(tǒng)一�！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，如果股利是在資產(chǎn)負(fù)債表日后提議或宣告發(fā)放的，企業(yè)不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將這些股利作為負(fù)債確認(rèn)，而應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為權(quán)益的一個(gè)單獨(dú)組成部分或在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。對于企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)確定的股票股利的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的規(guī)定并無二致，即只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，無需作會(huì)計(jì)處理。
順便一提的是，新準(zhǔn)則通知中指出，該項(xiàng)準(zhǔn)則從2003年7月1日起開始執(zhí)行，執(zhí)行此項(xiàng)新準(zhǔn)則的企業(yè)在編制2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對比較會(huì)計(jì)報(bào)表所屬期間涉及現(xiàn)金股利分配的事項(xiàng)應(yīng)予追溯調(diào)整。即在編制2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對上年數(shù)（2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表現(xiàn)金股利分配事項(xiàng)）進(jìn)行追溯調(diào)整，以求會(huì)計(jì)政策的一致和會(huì)計(jì)信息的可比。
但是股利分配的這一新規(guī)定，也帶來另一個(gè)新的問題。就是對改制企業(yè)在改制基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的確定問題，企業(yè)董事會(huì)對于改制基準(zhǔn)日前的利潤進(jìn)行現(xiàn)金股利分配時(shí)，對這部分現(xiàn)金股利仍然列在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中，似有不妥之處。
�。ň牛┺D(zhuǎn)增股本時(shí)個(gè)人股東是否要扣繳個(gè)人所得稅
企業(yè)改組改制過程中，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時(shí)可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個(gè)人。為了支持企業(yè)改組改制的順利進(jìn)行，對于企業(yè)在這一改革過程中個(gè)人取得量化資產(chǎn)的有關(guān)個(gè)人所得稅問題，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]60號）作了如下規(guī)定：1、對職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個(gè)人所得稅。2、對職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所得稅；待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。3、對職工個(gè)人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利，應(yīng)按“利息、股息、紅利”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。對集體企業(yè)量化個(gè)人的資產(chǎn)不征或暫緩征收個(gè)人所得稅，這是作為處理歷史遺漏問題的特殊稅收政策。企業(yè)用資本公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，均應(yīng)當(dāng)計(jì)繳個(gè)人所得稅。
這是國家的統(tǒng)一規(guī)定。實(shí)際執(zhí)行時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)?shù)卣块T的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)浙江省人民政府浙政[1998]16號文《浙江省人民政府關(guān)于印發(fā)浙江省國有企業(yè)內(nèi)部職工持股試行辦法的通知》的規(guī)定，鼓勵(lì)職工將紅利留在企業(yè)增加投資，擴(kuò)大股本。對紅利用作再投資入股的，暫免征個(gè)人所得稅。此項(xiàng)規(guī)定與《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》中關(guān)于股息、紅利要繳納個(gè)人所得稅矛盾，如何解決？我們認(rèn)為，對于國有企業(yè)的改制，可以按浙江省政府的文件規(guī)定，暫不扣繳個(gè)人所得稅；對于非國有企業(yè)如不扣繳個(gè)人所得稅的應(yīng)取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)證明。
�。ㄊ┩馍掏顿Y股份有限公司利潤分配中的特殊問題
外商投資股份有限公司由于其性質(zhì)的特殊性，從資本關(guān)系上說是外商投資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行外商投資企業(yè)法規(guī)的規(guī)定；從組織形式上講又是股份有限公司，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《公司法》的規(guī)定。具體在利潤分配問題上，企業(yè)法與《公司法》的規(guī)定是有區(qū)別的�！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法》第8條規(guī)定：“合營企業(yè)獲得的毛利潤，按中華人民共和國稅法規(guī)定繳納合營企業(yè)所得稅后，扣除合營企業(yè)章程規(guī)定的儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，凈利潤根據(jù)合營各方注冊資本的比例進(jìn)行分配�！� 《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第58條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲(chǔ)備基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。”《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司的法定公積金，并提取利潤的5－10％列入公司法定公益金�！睆男再|(zhì)上講，外商投資企業(yè)的儲(chǔ)備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金類同于盈余公積。所不同的是外商投資企業(yè)稅后利潤分配多了一項(xiàng)職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，而職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金屬于負(fù)債性的而非屬于權(quán)益性的。外商投資股份有限公司的利潤分配到底是應(yīng)當(dāng)依據(jù)《公司法》的規(guī)定計(jì)提兩金（法定公積金和法定公益金）還是依據(jù)外商投資企業(yè)法的規(guī)定計(jì)提三金（儲(chǔ)備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金）呢？我們認(rèn)為：
1.如果先有外商投資企業(yè)，后為了股票上市等目的而改制為股份有限公司，并且改制為股份有限公司后外商投資的資本比例仍然在25％以上的，其利潤分配應(yīng)當(dāng)按照外商投資企業(yè)法的規(guī)定，計(jì)提三金，以便公司會(huì)計(jì)政策前后保持一致；改制為股份有限公司后外商投資的資本比例如不到25％的，其利潤分配則應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。
2.如果先有股份有限公司，后由于發(fā)行外資股而具備外商投資企業(yè)條件的（如外資股比例在25％以上，則具備中外合資經(jīng)營企業(yè)的有關(guān)法律條件），其利潤分配仍然應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。
應(yīng)當(dāng)指出，由于外商投資企業(yè)的利潤分配政策是在企業(yè)章程中確定的，如果該等外商投資股份有限公司章程中參照了《公司法》的規(guī)定，明確規(guī)定計(jì)提兩金，這應(yīng)當(dāng)視為許可的辦法。
在外商投資企業(yè)利潤分配中還有一個(gè)問題值得探討�！豆痉ā返�177條規(guī)定，公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊資本的50％以上的，可不計(jì)提。那么，在外商投資企業(yè)中計(jì)提企業(yè)發(fā)展基金和儲(chǔ)備基金有無類似的規(guī)定？《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲(chǔ)備基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。儲(chǔ)備基金的提取比例不得低于稅后利潤的10％，當(dāng)累計(jì)提取金額達(dá)到注冊資本的50％時(shí)，可以不再提取。職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金的提取比例由外資企業(yè)自行確定。”在中外合資、合作經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施細(xì)則中，并沒有像外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則的類似規(guī)定。這可以通過企業(yè)章程或董事會(huì)決議來具體確定。參照《公司法》的規(guī)定，企業(yè)確定儲(chǔ)備基金計(jì)提限制性規(guī)定，我們認(rèn)為也是可以的。
四、關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表和評估調(diào)賬
（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)
財(cái)政部在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中指出：“五、母公司為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間保持一致。不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，對子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，或者要求子公司按照母公司的要求編報(bào)相同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表。六、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致�！�
財(cái)政部在《問題解答（二）》中則指出：“為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果企業(yè)集團(tuán)母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的子公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的其他子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表�！�
這就很明顯，新規(guī)定對合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定作了修正，即不以母公司執(zhí)行會(huì)計(jì)制度為合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制基準(zhǔn)，而是一律采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作應(yīng)當(dāng)照此執(zhí)行。不過，這在會(huì)計(jì)理論方面尚有待商榷。合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)，是以母公司還是子公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度為基準(zhǔn)？還是以某以會(huì)計(jì)制度為基準(zhǔn)？一般說來，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為母公司服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度為編制合并報(bào)表的制度基準(zhǔn)。
（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)質(zhì)控制含義及會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一問題
根據(jù)我國《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的規(guī)定，在公司直接或間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下表決權(quán)資本，但是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)也屬于其合并范圍。如何理解“控制”的概念？根據(jù)《合并報(bào)表暫行規(guī)定》的條款，“控制”的概念表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，公司持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；
（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；
�。�3）有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
（4）在公司董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。
這些規(guī)定，始終說了這樣一個(gè)概念：即當(dāng)持股比例不到50％而又予以合并的子公司情形的就是母公司在子公司決策機(jī)構(gòu)中擁有多數(shù)席位。除以上實(shí)質(zhì)控制的概念外，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注表面上并不符合上述條款，但公司“實(shí)質(zhì)性控制”被投資企業(yè)的情況，例如被投資企業(yè)的另一方或多方股東實(shí)際系公司的管理層人員或與公司管理層有關(guān)聯(lián)的自然人，公司實(shí)際可以對被投資企業(yè)實(shí)施控制的，從而控制了被投資企業(yè)決策機(jī)構(gòu)的多數(shù)席位，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對此也應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需將子公司的主要會(huì)計(jì)政策按照母公司的會(huì)計(jì)政策厘定，那么對于都執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的母子公司，因固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限不同、或因壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例不同，是否也應(yīng)按母公司的確定的會(huì)計(jì)估計(jì)重新予以厘定呢？我們認(rèn)為，固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是會(huì)計(jì)估計(jì)，不需硬性統(tǒng)一，可有差別，只要這些會(huì)計(jì)估計(jì)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或國家統(tǒng)一的財(cái)務(wù)制度規(guī)定范圍，就視為會(huì)計(jì)政策相一致，無需按照母公司會(huì)計(jì)估計(jì)來厘定，除非子公司的所采用的會(huì)計(jì)估計(jì)有明顯不合理。這是簡化編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。
�。ㄈ┘瘓F(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報(bào)表處理
集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對此項(xiàng)投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司（對集團(tuán)而言是孫公司）轉(zhuǎn)讓給乙公司持有，原投資成本30萬元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為40萬元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬元，并在甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中反映投資收益10 萬元，集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對這10萬元投資收益進(jìn)行抵消？我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因?yàn)檫@一交易事項(xiàng)，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無二致，就整個(gè)集團(tuán)而言，這一交易事項(xiàng)也沒有增加或減少整個(gè)集團(tuán)的損益，所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對此需要抵消，以真實(shí)地反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
在編制合并抵消會(huì)計(jì)分錄時(shí)，在權(quán)益法核算的情況下，如果是投資收益，其會(huì)計(jì)分錄是：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“合并價(jià)差（長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額）”；如果是投資損失（在受讓方則形成股權(quán)投資貸方差額，計(jì)入資本公積），其會(huì)計(jì)分錄是：借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目。在采取成本法核算的情況下，如果是投資收益，其會(huì)計(jì)分錄是：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”項(xiàng)目；如果是投資損失，則編制相反的會(huì)計(jì)分錄。
�。ㄋ模┖喜�(huì)計(jì)報(bào)表盈余公積的雙重計(jì)提問題
根據(jù)我國現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要求對母公司和子公司分別計(jì)提盈余公積，合并加以反映。其主要理論依據(jù)是由于子公司計(jì)提盈余公積是既定事實(shí)，并且包括按照法律規(guī)定計(jì)提的部分，因此這部分計(jì)提的盈余公積必須在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映。也就是說，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的提取盈余公積，應(yīng)當(dāng)包括母公司和子公司提取的盈余公積的合計(jì)數(shù)。
但是這一規(guī)定，與合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采納的母公司理論是有出入的。根據(jù)合并報(bào)表母公司理論，合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)反映母公司股東的權(quán)益，對于子公司少數(shù)股東權(quán)益在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列為少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，利潤分配是股東權(quán)益的處置，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤分配也應(yīng)當(dāng)只是反映母公司利潤分配情況，子公司計(jì)提的盈余公積可以不加以反映。據(jù)此，我們認(rèn)為，為了保持會(huì)計(jì)報(bào)表的一貫性和有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性，在實(shí)務(wù)工作中分別以下情況相應(yīng)處理：如果企業(yè)前期合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用雙重計(jì)提盈余公積反映，那么，在本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表中也采取雙重計(jì)提盈余公積方法予以反映；如果企業(yè)前期合并會(huì)計(jì)報(bào)表未采用雙重計(jì)提盈余公積反映，那么，在本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表中也不采取雙重計(jì)提盈余公積方法予以反映。前者做法符合現(xiàn)行制度規(guī)定的要求，后者做法也是不乏其理的。
�。ㄎ澹┥夏昀麧櫿{(diào)整報(bào)表項(xiàng)目反映問題
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理無非是兩種方法：一種是調(diào)整以前年度的；一種是計(jì)入當(dāng)期損益的，調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。按照這個(gè)準(zhǔn)則處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)的話，會(huì)計(jì)報(bào)表是不會(huì)出現(xiàn)上年利潤調(diào)整這個(gè)項(xiàng)目的。因?yàn)楦鶕?jù)財(cái)政部的規(guī)定，這個(gè)準(zhǔn)則是在所有企業(yè)都實(shí)施執(zhí)行的，所以除上市公司、外商投資企業(yè)等執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)外，那些執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度、不執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)表-利潤分配中，也不應(yīng)該有這個(gè)特殊項(xiàng)目出現(xiàn)。同樣地，行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的利潤分配表中“上年所得稅調(diào)整”項(xiàng)目，也要根據(jù)財(cái)政部《問題解答（二）》的規(guī)定，作一修改調(diào)整。
�。┞毠お�(jiǎng)勵(lì)及福利基金報(bào)表項(xiàng)目的反映
外商投資企業(yè)利潤分配有一個(gè)特殊項(xiàng)目，即職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。它從企業(yè)凈利潤中提取，不作股東權(quán)益反映，而是列為企業(yè)的負(fù)債。而行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中并沒有此項(xiàng)目。在編制企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金余額并在應(yīng)付福利費(fèi)項(xiàng)目中反映，在編制合并利潤及利潤分配表時(shí)，提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，母公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，有三種處理方法：一是參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的利潤分配表格式，在利潤分配表的可供分配利潤項(xiàng)目下增設(shè) “子公司提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”項(xiàng)目反映；二是在利潤分配表的凈利潤項(xiàng)目下的“其他轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目中反映；三是在利潤及利潤分配表中將提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金調(diào)至“管理費(fèi)用”項(xiàng)目反映。這幾種方法都是可以接受的，但是應(yīng)當(dāng)保持會(huì)計(jì)報(bào)表反應(yīng)的前后一貫性。母公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定處理，即在合并利潤及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金項(xiàng)目反映。需要注意的是，無論采用何種方法，母公司在采用權(quán)益法核算長期投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除子公司提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后按股權(quán)比例核算確定。
�。ㄆ撸┨幹梅止尽⒆庸净鶞�(zhǔn)日的確定
企業(yè)處置分公司、子公司，如何選擇確定基準(zhǔn)日，直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的反映。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營業(yè)績要計(jì)入原處置的母（總）公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營業(yè)績就不能并入原處置母（總）公司的損益，而是計(jì)入受讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。處置基準(zhǔn)日，如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因?yàn)樵跔I業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方了。
參照財(cái)政部有關(guān)股權(quán)購買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)條件：（1）處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會(huì)或股東會(huì)通過，并已獲相關(guān)政府部門的批準(zhǔn)；（2）處置雙方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（3）受讓方已經(jīng)支付購買款的大部分；（4）受讓企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。作這樣的界定，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購買日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時(shí)間經(jīng)營業(yè)績在集團(tuán)公司報(bào)表中的重復(fù)反映或漏計(jì)反映。
（八）收購當(dāng)期期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映
1.收購當(dāng)期期末合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映
財(cái)政部《問題解答（二）》規(guī)定，企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況分別進(jìn)行披露：
�。�1）被購買的子公司在購買日的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長期負(fù)債等。
�。�2）被購買的子公司自購買日至報(bào)告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等；被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。
2.收購當(dāng)期期末合并利潤表的反映
在實(shí)際工作中，對此以前有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收購的整個(gè)會(huì)計(jì)年度的損益，再從中減去購買日前的損益，計(jì)算出母公司應(yīng)得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤表中只列入子公司當(dāng)年損益中購買日后的損益部分。用兩種方法計(jì)算得出的合并凈利潤是相同的。但各有優(yōu)缺點(diǎn)，第一種方法，在客觀上為以后年度損益比較提供了一個(gè)合理的基礎(chǔ)，但存在擴(kuò)大了部分收入、成本和費(fèi)用之嫌，報(bào)表上還需增列項(xiàng)目反映；第二種方法，合并利潤表不能直接用來預(yù)測整個(gè)公司未來的收入和費(fèi)用，卻如實(shí)反映收購后的合并業(yè)績�！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號－合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對子公司投資的會(huì)計(jì)》第23條指出：“子公司的經(jīng)營成果，應(yīng)從購買之日起并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表�！瓰榱舜_保財(cái)務(wù)報(bào)表在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購買和處置子公司對報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況、報(bào)告期經(jīng)營成果的影響，以及對上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料�！庇纱�，我們認(rèn)為，第二種方法更可取。還可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中增加有關(guān)可比性資料。
財(cái)政部在《問題解答（二）》中重申了第二種方法。企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)根據(jù)《問題解答（一））的規(guī)定編制合并利潤表。即，將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。
3.收購當(dāng)期期末合并現(xiàn)金流量表的反映
企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
�。ň牛┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的稅收減免是否屬于調(diào)整事項(xiàng)
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后審計(jì)報(bào)告日前，經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)的稅收減免如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有兩種不同的觀點(diǎn)和做法：
1.作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的應(yīng)付稅款進(jìn)行調(diào)整；
2.于收到稅收減免文件批復(fù)的當(dāng)期入賬。
持第一種觀點(diǎn)的認(rèn)為，因資產(chǎn)負(fù)債表日后稅務(wù)部門已經(jīng)批準(zhǔn)的稅收減免已經(jīng)不存在預(yù)計(jì)稅收減免的風(fēng)險(xiǎn)，且該等稅收減免確實(shí)對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的應(yīng)付稅款情況可以進(jìn)行進(jìn)一步的說明，將其后獲取的稅收優(yōu)惠批文作為對資產(chǎn)負(fù)債表日所存事項(xiàng)的補(bǔ)充證據(jù)，因此作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整入當(dāng)期損益。持第二種觀點(diǎn)的認(rèn)為，稅收減免與稅收返還在本質(zhì)上是一樣的，應(yīng)當(dāng)比照稅收返還的會(huì)計(jì)處理，于收到稅收減免文件批復(fù)的當(dāng)期入賬。
具體到一家企業(yè)而言，對此處理還要遵循一貫性和可比性原則，也就是說，企業(yè)對此處理一直以來就是作為調(diào)整事項(xiàng)的，稅收減免基本上可以確定，在本年度也采取同樣方法處理；一直作為非調(diào)整事項(xiàng)的，就按非調(diào)整事項(xiàng)處理。這是需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員和注冊會(huì)計(jì)師共同考慮的。
順便一提的是，對于財(cái)政補(bǔ)貼，一律按照現(xiàn)金收付制原則入帳。企業(yè)收到政府部門撥付的拆遷補(bǔ)助，是列為資本公積，還是作為補(bǔ)貼收入，抑或是沖減新建資產(chǎn)成本？根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為補(bǔ)貼收入，計(jì)入當(dāng)期收益。
�。ㄊ┵Y產(chǎn)評估調(diào)賬的原則和條件
資產(chǎn)評估結(jié)果是否進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)原則：一是資產(chǎn)評估會(huì)計(jì)處理應(yīng)以評估所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)現(xiàn)為前提；二是資產(chǎn)評估會(huì)計(jì)處理要以評估結(jié)果的有效為前提；三是資產(chǎn)評估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以產(chǎn)權(quán)的完全變動(dòng)或直接將資產(chǎn)評估結(jié)果作為入賬的公允價(jià)格為前提；四是按資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要考慮評估基準(zhǔn)日后資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生貶損和權(quán)屬變更的情況。
現(xiàn)擇要就收購評估和改制評估調(diào)賬的前置條件作一簡述：
1.收購評估調(diào)賬的前置條件
公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)后的價(jià)值調(diào)賬。公司購買其他企業(yè)部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的帳面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變。這是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。
2.企業(yè)改制評估調(diào)賬的前置條件
非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)，其評估應(yīng)當(dāng)調(diào)賬；有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，其評估不應(yīng)當(dāng)調(diào)賬�！豆痉ā返�99條規(guī)定：“有限責(zé)任公司依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司時(shí)，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相等于公司凈資產(chǎn)�！� 在實(shí)務(wù)工作中，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，其評估進(jìn)行調(diào)賬的也不乏其例。對此中國證監(jiān)會(huì)有過規(guī)定，除國有有限責(zé)任公司變更為股份有限公司外，其他有限責(zé)任公司變更為股份有限公司如果評估進(jìn)行調(diào)賬，那么變更前的經(jīng)營業(yè)績不可以連續(xù)計(jì)算。
至于有的地方對授權(quán)經(jīng)營的國有企業(yè)，在授權(quán)時(shí)也按照評估調(diào)賬，更是與會(huì)計(jì)的基本理論和原則相悖。因?yàn)槭跈?quán)經(jīng)營只是企業(yè)經(jīng)營方式的改變，并不是涉及股權(quán)的變動(dòng)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)對此應(yīng)予反映，注冊會(huì)計(jì)師接受此類企業(yè)審計(jì)時(shí)對此應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中予以適當(dāng)反映。