所謂合并商譽(yù)——是企業(yè)控股合并時(shí)，控股公司購(gòu)買被控股公司的價(jià)格與被控股公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，通常也稱為購(gòu)買商譽(yù)。在企業(yè)合并中，合并報(bào)表中要反映合并商譽(yù)，而對(duì)于如何處理合并商譽(yù)，各國(guó)會(huì)計(jì)界在理論上有不同的理解，在實(shí)務(wù)上也存在著很大的區(qū)別。
一、我國(guó)關(guān)于合并商譽(yù)的確認(rèn)與處理
1.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的規(guī)定
財(cái)政部1995年2月頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額，作為合并價(jià)差。合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）就是母公司的長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項(xiàng)目之一，因此也是合并價(jià)差中的一項(xiàng)內(nèi)容。列入合并價(jià)差的合并商譽(yù)金額＝購(gòu)買子公司成本－子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司股權(quán)比率。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的規(guī)定
合并價(jià)差實(shí)際上是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目下單獨(dú)列示�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定：合同規(guī)定了投資期限的，按投資的期限攤銷；沒(méi)有規(guī)定投資期限的，投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷；投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷。筆者認(rèn)為，既然合并商譽(yù)作為合并價(jià)差的一部分，且合并價(jià)差又是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目，則也應(yīng)按這一規(guī)定進(jìn)行攤銷，即商譽(yù)一般按不超過(guò)10年的期限攤銷，負(fù)商譽(yù)一般按不低于10年的期限攤銷。
3.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）中的規(guī)定
1996年財(cái)政部印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）中“企業(yè)合并”規(guī)定“購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí)，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。對(duì)商譽(yù)的攤銷也作了規(guī)定：“商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò)10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并記入各期費(fèi)用。在”關(guān)于合并價(jià)差“的表述中也涉及到合并商譽(yù)問(wèn)題，其表述為：合并價(jià)差的產(chǎn)生與企業(yè)控股合并另一企業(yè)出現(xiàn)的商譽(yù)具有相似的原因，有一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將該差額作為商譽(yù)來(lái)處理。按照這種意見(jiàn)，要么將合并價(jià)差轉(zhuǎn)作商譽(yù)處理，或在母公司發(fā)生該投資時(shí)確認(rèn)購(gòu)受差額為商譽(yù)；要么在編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)轉(zhuǎn)作商譽(yù)列示。
值得注意的是：合并價(jià)差不能完全等同于合并商譽(yù)。合并商譽(yù)是指母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（或購(gòu)買成本）高于該子公司凈資產(chǎn)的差額，而不包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價(jià)值之間的差額。合并價(jià)差對(duì)上述兩部分差額則不作區(qū)分，它既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價(jià)值之間的差額。
二、國(guó)外對(duì)合并商譽(yù)的處理
1.美國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
美國(guó)把商譽(yù)也叫正商譽(yù)，列示于“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下。它將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)予以攤銷，最長(zhǎng)的攤銷期限為40年。美國(guó)對(duì)負(fù)商譽(yù)有兩種處理方法。一是記錄購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)時(shí)相應(yīng)調(diào)低其公允價(jià)格。流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目具有確定的數(shù)額，一般不應(yīng)加以調(diào)整；長(zhǎng)期股票和債券投資具有客觀的市場(chǎng)價(jià)格，也無(wú)須作出調(diào)整。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目通常沒(méi)有現(xiàn)成的市價(jià)，尤其是某些遞延資產(chǎn)項(xiàng)目根本沒(méi)有可售的市價(jià)，評(píng)估結(jié)果往往不夠可靠，這時(shí)可按比例減少這類資產(chǎn)的價(jià)值，直到降至零。若處理后，仍不足以抵銷負(fù)商譽(yù)，則記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶。二是對(duì)購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)仍按評(píng)估的公允價(jià)格計(jì)價(jià)，不作任何調(diào)整，支付價(jià)款低于凈資產(chǎn)公允價(jià)格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶。相對(duì)而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用了和美國(guó)相同的方法。
2.英國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
英國(guó)把商譽(yù)也叫控制成本，1990年以前，英國(guó)公司法規(guī)定：合并商譽(yù)既可作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，也可直接沖減控股公司的股東權(quán)益。但由于這種方法對(duì)股東權(quán)益的壓力太大，并且提高了未來(lái)會(huì)計(jì)年度的合并收益而被譴責(zé)為欺詐行為。所以在1990年英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了《合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理》（即ED47），對(duì)合并商譽(yù)的處理作了嚴(yán)格的限定，即合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況合并商譽(yù)可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過(guò)20年。在編制合并報(bào)表時(shí)以“合并商譽(yù)”項(xiàng)目列示。英國(guó)把負(fù)商譽(yù)稱為合并資本公積，并記入“合并資本公積”賬戶，單獨(dú)列示在所有者權(quán)益部分。這意味著合并時(shí)獲得了利潤(rùn)，但它是不可分利潤(rùn)，因?yàn)檫@部分利潤(rùn)是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第22號(hào)要求計(jì)算商譽(yù)和資本公積的，以公允價(jià)值和單獨(dú)估價(jià)的企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值之差作為依據(jù)。采用此方法的還有法國(guó)、德國(guó)、意大利、印度、馬來(lái)西亞等。
3.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)購(gòu)買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定。
�。�1）商譽(yù)。交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。商譽(yù)應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額記錄，并在其使用年限內(nèi)采用直線攤銷法系統(tǒng)地?cái)備N，每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。攤銷期限一般假定為不超過(guò)20年。如果商譽(yù)的使用超過(guò)了20年，則企業(yè)應(yīng)對(duì)超過(guò)20年的期間攤銷的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，同時(shí)披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查，如果商譽(yù)的預(yù)期有用年限與以前的估計(jì)有重大不同，或商譽(yù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予相應(yīng)改變。
（2）負(fù)商譽(yù)。在交易日，購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)入的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額超過(guò)其購(gòu)買成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買計(jì)劃中明確而且能夠可靠計(jì)量的、但不代表購(gòu)買日可辨認(rèn)負(fù)債的損失和費(fèi)用的負(fù)商譽(yù)，應(yīng)在未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)在收益表中確認(rèn)為收益。如果這些可辨認(rèn)的未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用在預(yù)期期間不予確認(rèn)，則負(fù)商譽(yù)應(yīng)和那些與在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的可辨認(rèn)預(yù)期未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用不相關(guān)的負(fù)商譽(yù)一樣按如下方式在收益表中確認(rèn)為收益：（1）未超過(guò)購(gòu)入的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù)金額，應(yīng)在購(gòu)入的可辨認(rèn)應(yīng)折舊除以應(yīng)攤銷資產(chǎn)的剩余加權(quán)平均使用年限內(nèi)，以系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；（2）超過(guò)購(gòu)入的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù)金額應(yīng)立即確認(rèn)為收益。在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)商譽(yù)應(yīng)在商譽(yù)所屬類別中，作為報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)的減項(xiàng)予以列報(bào)。
4.其他國(guó)家對(duì)商譽(yù)的處理
墨西哥、印度和除英國(guó)以外的歐盟國(guó)家對(duì)商譽(yù)則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，在不超過(guò)最高法定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，其中瑞士還允許將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)不可攤銷的資產(chǎn)。
三、對(duì)幾種處理方式的分析評(píng)價(jià)與建議
1.分析與評(píng)價(jià)
總之，中外對(duì)合并商譽(yù)的處理可歸納為三種方法：
一是將其確認(rèn)為一項(xiàng)永久形資產(chǎn)，以后不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價(jià)值發(fā)生了下跌；
二是將其確認(rèn)為一種可攤銷資產(chǎn)，它比較符合會(huì)計(jì)原則中的穩(wěn)健性原則和一致性原則，也符合國(guó)際慣例；
三是將合并商譽(yù)作為所有者權(quán)益的減少，沖減留存收益。
美國(guó)對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理辦法是基于資產(chǎn)價(jià)值高估這一假設(shè)基礎(chǔ)之上的，所以主觀性較強(qiáng)。而英國(guó)的做法比較合理，因?yàn)槠髽I(yè)合并過(guò)程中獲得的超過(guò)其合并成本的資產(chǎn)與發(fā)行股票公司取得的超面值溢價(jià)類似，記入資本公積應(yīng)是一種比較好的選擇。
我國(guó)把合并價(jià)差單獨(dú)列示的處理方法雖簡(jiǎn)便且避免了復(fù)雜的合并價(jià)差攤銷問(wèn)題，但不夠準(zhǔn)確：
一是合并價(jià)差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長(zhǎng)期投資凈額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示，報(bào)表使用者無(wú)從了解合并價(jià)差數(shù)額中，有多少屬于商譽(yù)，多少屬于其他來(lái)源，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的明晰性原則和充分揭示原則；
二是不符合國(guó)際慣例。合并價(jià)差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上，而應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷，以符合應(yīng)計(jì)制概念和配比原則。
2.合理性建議
筆者建議，我國(guó)不宜使用“合并價(jià)差”項(xiàng)目，而應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，采用國(guó)際通行做法，不單獨(dú)列示“合并價(jià)差”，而把合并商譽(yù)的處理嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)，按各項(xiàng)目分配額直接沖減母公司的“長(zhǎng)期投資”科目，同時(shí)增加各項(xiàng)目的賬面價(jià)值，差額部分確認(rèn)為合并商譽(yù)，也就是說(shuō)，應(yīng)該確認(rèn)合并商譽(yù)并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參考以上提到的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，也更符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。