分部報(bào)告范圍探析

　　從2001年元月1號(hào)起，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度)。新制度同原來(lái)的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，有許多新變化，要求編制分部報(bào)表就是其中之一，認(rèn)真理解和認(rèn)識(shí)其編報(bào)范圍具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　分部報(bào)告的編報(bào)范圍是由其編報(bào)目的決定的。新制度沒(méi)有具體明確編報(bào)分部報(bào)表的目的。一般的考察，其要求編報(bào)分部報(bào)表的原因有兩個(gè)：一是我國(guó)證券市場(chǎng)上部分企業(yè)存在掩蓋分部信息，誤導(dǎo)報(bào)表使用者的事實(shí)；二是同國(guó)際慣例接軌的必然要求。那么，從國(guó)際上看，編制分部報(bào)告的目的是什么呢?按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》(IAS14)的提法，分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息，以幫助報(bào)表使用者：(1)更好地理解以往的業(yè)績(jī)；(2)更好地評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益；(3)從整體上對(duì)企業(yè)作出更有根據(jù)的判斷。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第14號(hào)——分部及相關(guān)信息的披露》(FASB14)界定分部報(bào)告的目的為：報(bào)告分部財(cái)務(wù)信息，有助于報(bào)表使用者通過(guò)更好地估量企業(yè)的過(guò)去經(jīng)營(yíng)情況和未來(lái)預(yù)期情況而了解和分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表；報(bào)告分部信息，對(duì)于不同企業(yè)間同類(lèi)分部的比較作用則是有限的。

　　綜合以上情況，分部報(bào)告的目的是：有利于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的理解，有利于評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益，有利于從整體上對(duì)企業(yè)作出判斷，有利于投資人、債權(quán)人的投資決策。

　　根據(jù)以上對(duì)分部報(bào)告編報(bào)目的的認(rèn)識(shí)，對(duì)分部報(bào)告的具體范圍筆者擬從以下兩個(gè)角度談點(diǎn)認(rèn)識(shí)：一是哪類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報(bào)分部報(bào)表；二是分部的劃分及哪些分部應(yīng)納入分部報(bào)表的編制。

　　一、哪類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報(bào)分部報(bào)表

　　我國(guó)編報(bào)分布報(bào)表是在新制度中要求的，所有實(shí)施新制度的企業(yè)，如滿足相應(yīng)條件，就應(yīng)當(dāng)編報(bào)分部報(bào)表。新制度從2001年元月1號(hào)始在所有股份有限公司實(shí)施。因而，所有股份有限公司就應(yīng)當(dāng)編報(bào)分部報(bào)表。2001年元月9號(hào)，財(cái)政部發(fā)出了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉實(shí)施范圍有關(guān)問(wèn)題的通知》，鼓勵(lì)其他企業(yè)先行實(shí)施新制度，這似乎暗示今后所有企業(yè)都要披露分部信息。

　　從分部信息的編報(bào)目的來(lái)看，分部信息對(duì)于市場(chǎng)投資者——通過(guò)證券市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)證券的人才更有意義。這是由證券市場(chǎng)交易公開(kāi)、公平、公正原則所決定的。“在證券市場(chǎng)中，與其說(shuō)人們從事的是一種證券交易，到不如說(shuō)是一種信息交易�！钡�證券市場(chǎng)交易中，投資人遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營(yíng)，信息不對(duì)稱矛盾突出，提出了會(huì)計(jì)信息充分披露的要求。要求證券公開(kāi)交易公司(股票或債券在證券市場(chǎng)上交易，要求公告其財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè))編報(bào)分部報(bào)表正是會(huì)計(jì)信息充分披露原則的重要體現(xiàn)，已為國(guó)際慣例普遍接受(IAS和FAS都要求證券公開(kāi)交易公司編報(bào)分部報(bào)表)。我國(guó)上市公司因不要求公布分部報(bào)表誤導(dǎo)投資人的事例(如綜藝科技)是反面的例證。

　　對(duì)于證券非公開(kāi)交易的企業(yè)，其報(bào)表使用者往往更容易取得許多信息來(lái)理解企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，因而，對(duì)分部報(bào)表的信息并不一定很迫切。鑒于分部報(bào)告的編制也有一定的難度，對(duì)于證券非公開(kāi)上市企業(yè)應(yīng)不必提出這樣的要求。從國(guó)際慣例來(lái)看，也都只要求證券公開(kāi)交易公司編報(bào)分部報(bào)告，如IAS14在分部報(bào)告范圍的界定時(shí)，明確該準(zhǔn)則適用于其權(quán)益或債券公開(kāi)交易，以及正處于公開(kāi)證券市場(chǎng)上發(fā)行權(quán)益或債券過(guò)程中的企業(yè)。1976年頒布的FAS14明確適用于所有企業(yè)，但隨后不久，就被FAS21修訂，明確僅適用于證券公開(kāi)交易企業(yè)。

　　如果結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)并不是很高的現(xiàn)實(shí)，分部報(bào)表更應(yīng)只要求證券公開(kāi)交易的企業(yè)編報(bào)。

　　二、分部的劃分及哪些分部應(yīng)納入分部報(bào)表的編制

　　具體到某一個(gè)企業(yè)來(lái)講，新制度要求分別按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部編制。涉及業(yè)務(wù)分部，我國(guó)習(xí)慣劃分為不同的行業(yè)。1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中曾要求按行業(yè)分部，新制度對(duì)分部報(bào)表的定義“反映企業(yè)各行業(yè)、地區(qū)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入、成本、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)總額以及負(fù)債總額的情況”似乎也是要求按行業(yè)劃分分部。但新制度實(shí)際要求是按業(yè)務(wù)分部，這和按行業(yè)分部不是同一概念。按新制度的定義，“業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。”業(yè)務(wù)分部應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身情況自行確定、判斷。而行業(yè)通常是按照國(guó)家政策進(jìn)行劃分，如工業(yè)、商業(yè)、房地產(chǎn)等，按行業(yè)分部并不一定能反映企業(yè)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。因而，在我國(guó)分部報(bào)表編制實(shí)踐中應(yīng)注意區(qū)分業(yè)務(wù)和行業(yè)的不同，建議新制度中對(duì)分部報(bào)表的界定把行業(yè)改成業(yè)務(wù)。

　　要求按業(yè)務(wù)分部的同時(shí)，新制度還要求按地區(qū)分部。按新制度定義，“地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)�！�

　　業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部滿足下列三個(gè)條件之一，應(yīng)當(dāng)納入分部報(bào)表編報(bào)的范圍：

　　(1)分部營(yíng)業(yè)收入占所有分部營(yíng)業(yè)收入合計(jì)的10％或以上；

　　(2)分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)占所有盈利分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)的10％或以上；或者分部營(yíng)業(yè)虧損占所有虧損分部的營(yíng)業(yè)虧損合計(jì)的10％或以上；

　　(3)分部資產(chǎn)總額占所有資產(chǎn)總額合計(jì)的10％或以上。

　　新制度另有幾個(gè)補(bǔ)充性的限定，即分部報(bào)表各個(gè)分部對(duì)外營(yíng)業(yè)收入總額應(yīng)占企業(yè)全部營(yíng)業(yè)收入總額的75％及以上；納入分部報(bào)表的各個(gè)分部最多為10個(gè)；某一分部的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入總額占企業(yè)全部營(yíng)業(yè)收入總額的90％及以上，則不需要編制分部報(bào)表。

　　無(wú)論是按業(yè)務(wù)分部或是按地區(qū)分部，新制度所確定的這一10％的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)及75％和90％這兩個(gè)修正性標(biāo)準(zhǔn)是基本借鑒國(guó)際性慣例而來(lái)的，這些數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)著重明確了可報(bào)告分部應(yīng)占企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要部分，從而有利于披露企業(yè)主要的風(fēng)險(xiǎn)和收益，促進(jìn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要內(nèi)容的理解。這樣的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)說(shuō)是實(shí)際的和可行的，在實(shí)際運(yùn)用中，尚有以下一些問(wèn)題值得關(guān)注：

　　1.關(guān)于分部營(yíng)業(yè)收入的外延問(wèn)題。分部營(yíng)業(yè)收入按不同標(biāo)準(zhǔn)可劃分為對(duì)外營(yíng)業(yè)收入和分部間營(yíng)業(yè)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入等。新制度雖指明了分部營(yíng)業(yè)收入包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，實(shí)踐中可能存在如何處置分部間讓渡資產(chǎn)的利息收入問(wèn)題。按國(guó)際上的慣例，分部間相互的放款、貸款利息應(yīng)不計(jì)入營(yíng)業(yè)收入(金融性業(yè)務(wù)的分部除外)。新制度未明確作為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的分部營(yíng)業(yè)收入是否包括分部間的營(yíng)業(yè)收入，從理論一來(lái)說(shuō)和按國(guó)際上的慣例來(lái)看應(yīng)當(dāng)包括，分部營(yíng)業(yè)收入應(yīng)是該分部的全部營(yíng)業(yè)收入。

　　2.可區(qū)分的組成部分問(wèn)題。新制度要求分部報(bào)表分別按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部編制，這首先必須解決一個(gè)可區(qū)分的組成部分問(wèn)題。就本質(zhì)含義而言，可區(qū)分的組成部分意味著承擔(dān)了不同的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)，可能是按單項(xiàng)產(chǎn)品、一組產(chǎn)品或勞務(wù)劃分，或者是按不同的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境劃分。這對(duì)會(huì)計(jì)核算提出的要求是，無(wú)論是單項(xiàng)產(chǎn)品、一組產(chǎn)品或勞務(wù)或是特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境，都應(yīng)是可以獨(dú)立的會(huì)計(jì)實(shí)體，其收入、成本、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)總額以及負(fù)債總額能夠可靠的計(jì)量。

　　3.分部營(yíng)業(yè)虧損的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。按新制度的規(guī)定，分部營(yíng)業(yè)虧損占所有虧損分部的營(yíng)業(yè)虧損合計(jì)的10％或以上應(yīng)納入分部報(bào)表的編制。這里的問(wèn)題是，如果某一個(gè)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，其主要分部(業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部)均為盈利，但存在一個(gè)或幾個(gè)業(yè)務(wù)量很小的分部經(jīng)營(yíng)虧損，從道理上講不必作為可報(bào)告的分部，而按照這一標(biāo)準(zhǔn)判斷卻成了重要的可報(bào)告分部。我個(gè)人認(rèn)為，F(xiàn)AS14的提法很可取，即分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或營(yíng)業(yè)虧損如果占所有盈利分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)或虧損分部營(yíng)業(yè)虧損合計(jì)(以數(shù)額大者為準(zhǔn))的10％或以上應(yīng)納入分部報(bào)表的編制。