《金融企業(yè)會計制度》若干問題探討

　　2000年底頒布的《企業(yè) 會計制度》是我國會計改革過程中又一重大舉措。由于金融企業(yè)的特殊性，近日財政部以會計準則和《企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)，結(jié)合金融行業(yè)的特點，制訂了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱 "制度”）。與1993年頒發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》相比，“制度”在許多方面都有重大突破，為規(guī)范金融企業(yè)的會計核算，真實、完整地反 映企業(yè)財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，提高會計信息質(zhì)量，防范金融風(fēng)險具有重要作用。但細讀后，筆者仍有幾點想法，僅供參考。

　　一、關(guān)于“制度”的編寫體例

　　金融企業(yè)等特殊行業(yè)的會計制度應(yīng)如何編寫？對此問題有兩種不同的看法: 一種認為從業(yè)務(wù)完整性的角度看，特殊行業(yè)的會計制度應(yīng)包括該行業(yè)所涉及的所有業(yè)務(wù)；另一種認為，特殊行業(yè)的許多業(yè)務(wù)的會計處理方法與一般行業(yè)是相同的，為避免重復(fù)或沖突，特殊行業(yè)的會計制度可只就其特殊業(yè)務(wù)進行規(guī)范（1993年的《金融企業(yè)會計制度》就采用這種形式）。

　　筆者認為，無論采用哪種體例，其目的都是要求在制訂特殊行業(yè)會計制度時，不會產(chǎn)生與其他制度或準則的沖突。就第一種做法而言，其難點是能把特殊行業(yè)所涉及到的業(yè)務(wù)都反映到制度里面來，同時又不會產(chǎn)生沖突；而第二種做法，其難點是認定哪些業(yè)務(wù)屬于特殊業(yè)務(wù)。比較而言，第一種方法容易操作，故“制度”采用了這一體例，但它本身又涉及不同的金融企業(yè)，不同金融企業(yè)之間也存在共性與個性的關(guān)系，為此，“制度”為避免不必要的重復(fù)又結(jié)合采用了第二種體例。這樣，它就面臨兩重困難：其一，能否把金融行業(yè)所涉及到的所有業(yè)務(wù)包括在內(nèi)？其二，能否準確地劃分金融行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)在業(yè)務(wù)上的共性和個性？從“制度”看，它按照會計要素較完整地把金融企業(yè)所涉及到的業(yè)務(wù)進行了規(guī)范，內(nèi)容是比較全面的，但筆者認為，它對金融行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)在業(yè)務(wù)的共性和個性的認定上似有值得研究之處。如第十六條中的貨幣資金、短期投資和應(yīng)收款項，按其本意應(yīng)屬于金融企業(yè)共性的內(nèi)容，但就三個項目而言，其個性也是存在的: 

　　1.對銀行來說，貨幣資金應(yīng)包括現(xiàn)金、銀行存款、運送中現(xiàn)金、存放中央銀行款項等，證券公司、保險公司等尚存在一定差別，因此，筆者認為這里將“貨幣資金”改為“現(xiàn)金、銀行存款”可能更適合些。

　　2.短期投資主要包括短期股權(quán)投資和短期債券投資，就這兩類投資來說，對不同企業(yè)其性質(zhì)是不同的，如證券公司，股票投資是其主要的經(jīng)營業(yè)務(wù)，而銀行的債券投資卻是其主要的經(jīng)營業(yè)務(wù)，它們在會計處理與報表揭示上應(yīng)有所不同（以下詳述）。

　　3.對“應(yīng)收款項”，已明確將貸款應(yīng)收利息排除在外，但對銀行來說，與貸款應(yīng)收利息類似的還有應(yīng)收拆放與存放同業(yè)的利息、應(yīng)收債券投資利息收入等。也就是說，制度對銀行應(yīng)收款項的特殊性考慮的得還不全面。

　　4.在第十七條的第三款中，將“買入返售證券”解釋為證券公司進行的業(yè)務(wù)，但實際上，在銀行目前也有買入返售證券業(yè)務(wù)。

　　二、關(guān)于“外幣分賬制”

　　記賬本位幣是指在會計核算上統(tǒng)一的記賬貨幣。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應(yīng)當折算為人民幣”。這次“制度”也遵循了《企業(yè)會計準則》。就一般企業(yè)而言，按照上述表述和規(guī)定是可以的，但金融企業(yè)（特別是銀行業(yè)）經(jīng)營的幣種很多，同時又受到國家外匯政策的限制，若僅僅這樣規(guī)定將難以體現(xiàn)金融行業(yè)外幣業(yè)務(wù)核算的特點。因此，“制度”就明確了這一點，即在規(guī)定人民幣為記賬本位幣的同時（按筆者的理解，“制度”中的“記賬本位幣”應(yīng)理解為“編報貨幣”），外幣業(yè)務(wù)核算可在外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制之間進行選擇，并在第八章“外幣業(yè)務(wù)”中具體說明了外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制。這樣處理較為合適。

　　另外，在采用外幣分賬制核算的企業(yè)，當發(fā)生結(jié)售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務(wù)間的聯(lián)系應(yīng)通過什么會計科目？ 1993年頒布的《金融企業(yè)會計制度》采用了“外匯買賣”科目，下設(shè)“外幣兌換”和“外匯買賣”兩個明細科目。從這次“制度”的精神看，無論是用“外匯買賣”、“貨幣兌換”還是用“外幣買賣”，其目的都是為了能反映這一科目的具體內(nèi)容和含義。但若從該科目涉及的內(nèi)容看，它包括了結(jié)售匯、外幣買賣、各種貨幣之間的兌換等，因此，上述任一科目，僅從其“名稱”上看都難以概括其全部。因此，我們在理解或考慮該科目名稱時，可將重點放在該科目的作用上，即在實行外幣分賬制的情況下，在外匯業(yè)務(wù)發(fā)生時，從填制憑證、登記賬簿到編制報表，都直接以原幣記賬，每種貨幣各自形成賬務(wù)系統(tǒng)，當外匯業(yè)務(wù)涉及兩種（或以上）貨幣時，就需要一個科目作為橋梁，進行價值轉(zhuǎn)換核算，將該業(yè)務(wù)分記兩套（或以上）賬簿，并達到賬務(wù)處理的平衡�；�于這樣的認識，筆者認為，我們不必關(guān)注該科目字面所體現(xiàn)的內(nèi)容，而是正確理解它的作用，繼續(xù)采用“外匯買賣”這一習(xí)慣名稱也未嘗不可。

　　三、關(guān)于債券投資收益的分類

　　對于不同的金融企業(yè)來說，債券投資的性質(zhì)是不同的，這在“制度”中已有所體現(xiàn)。然而，筆者認為，除保險、信托投資公司外，銀行業(yè)中的債券投資也是其主營業(yè)務(wù)之一，其投資收益也可列作營業(yè)收入。其理由是：

　　1.銀行是主要經(jīng)營貨幣的企業(yè)，即利用吸收的資金進行合理、有效運用，從中賺取利差收入，投資債券也是其資金運用的重要方面，從目前情況看，一些商業(yè)銀行用于債券投資的金額占全部資金運用總額的20%左右，有的高達30%-50%；債券投資收益也占收入總額的20% 左右。

　　2.銀行業(yè)的利息支出是銀行重要的營業(yè)成本，其中很大一部分是屬于債券投資占用的資金成本，若不將“債券投資收益”作為營業(yè)收入，則營業(yè)利潤反映不真實，不利于進行損益分析。

　　3.國外（如美國）的銀行，大多把投資債券的利息收益作為營業(yè)收入中的“利息收入”處理。 

　　4.我國部分商業(yè)銀行已經(jīng)把“投資收益”作為營業(yè)利潤的一部分，如浦東發(fā)展銀行。因此，筆者建議，對投資收益的分類處理可采用1993 年頒布的《金融企業(yè)會計制度》的處理方法: 將投資業(yè)務(wù)作為金融行業(yè)的基本業(yè)務(wù)，但同時要求將投資收益在全部收入中所占比重不大的金融企業(yè)，其投資收益在營業(yè)利潤項目后單獨反映。

　　四、關(guān)于短期債券投資收益的入賬時間

　　從一般企業(yè)的角度看，由于短期投資的金額較小，流動性較強，故投資收益以實際收到時確認，不必按權(quán)責發(fā)生制進行計提。但對一些金融行業(yè)而言，是否也必須如此？筆者認為，在考慮金融行業(yè)短期投資收益確認時間時，必須考慮到我國金融市場中債券投資的實際情況，同時考慮重大性原則。就目前的金融市場看，不少金融企業(yè)（如銀行）均有較大金額的短期債券投資，其中有些短期債券是固定利率，無活躍的市場價格；有的雖有市場價格，但其市價變動主要取決于持有時間的長短。如果一律要求短期債券投資在實際收到債券利息或轉(zhuǎn)讓時才確定收入，而短期債券投資相應(yīng)承擔的資金利息支出是按期計算的，這必然會造成收入與支出的不匹配、造成不同會計期間利潤的波動。因此，考慮到金融行業(yè)的特殊性，對那些主要以持有時間決定收益的短期債券投資可按權(quán)責發(fā)生制計提投資收益。

　　五、呆賬準備金的計提

　　我國金融業(yè)于1988年開始制定呆賬準備金計提和核銷制度，1992年、1998年和2001年分別進行修訂（改），但直至2001 年財政部頒發(fā)的《金融企業(yè)呆賬準備金提取及呆賬核銷管理辦法》看，它們?nèi)匀淮嬖谠S多不足之處。這次“制度”在規(guī)范呆賬準備金計提方法，遵循穩(wěn)健性會計原則方面較以前都有很大的改進和突破。但其面臨的主要問題是會計與稅務(wù)的協(xié)調(diào)。若會計核算嚴格按照“制度”的方法計提呆賬準備金，稅務(wù)部門仍以現(xiàn)行的規(guī)定（按期末貸款余額1%差額計提的呆賬準備金可以享受稅收減免待遇，對于實際呆賬超過1%的部分，應(yīng)計提呆賬準備金，但要進行納稅調(diào)整，交納所得稅），若此一些金融機構(gòu)處于各種因素考慮，將難以執(zhí)行會計制度的規(guī)定，使“制度”的規(guī)定難以實施。要解決這一矛盾，根本的辦法是國家稅務(wù)部門正視現(xiàn)實，對稅前的“呆賬準備金”抵扣額進行調(diào)整，同時會計制度應(yīng)明確，對由于會計政策與稅務(wù)規(guī)定不一致產(chǎn)生的差異允許作“遞延所得稅”處理。

　　六、應(yīng)否規(guī)定報表格式

　　作為會計制度，規(guī)定財務(wù)報表的格式是非常重要的。盡管修訂稿第十二章提到“按照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定，編制和對外提供真實、完整的財務(wù)會計報告”，但金融企業(yè)的會計報表還是具有很大的特殊性，如金融企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)與一般企業(yè)有很大區(qū)別，且金融行業(yè)內(nèi)部不同類型的金融企業(yè)之間也存在一定差異，因此，為充分、合理提供金融企業(yè)的會計信息，以便于理解與分析，在《金融企業(yè)會計制度》中，應(yīng)針對有代表性的金融企業(yè)規(guī)定會計報表的規(guī)范格式。