從會計(jì)信息質(zhì)量角度談資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)得及其審計(jì)

    1999年底，財政部發(fā)布了《（股份有限公司會計(jì)制度）有關(guān)會計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》（簡稱《補(bǔ)充規(guī)定》），緊接著中國證監(jiān)會又公布了《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，最近中注協(xié)又發(fā)布了《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見》。由此我們可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題已引起各方普遍關(guān)注。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指按照《股份有限公司會計(jì)制度》、《補(bǔ)充規(guī)定》等規(guī)定要求各類股份公司中的境外上市公司、H股、B股公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。

    一、充分認(rèn)識資產(chǎn)減值對會計(jì)信息質(zhì)且的影響

    在上市公司年報中我們經(jīng)�？梢钥吹劫Y產(chǎn)負(fù)債表中列有大額的應(yīng)收賬款，而這些應(yīng)收賬款是否全部能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益卻值得研究。根據(jù)近年上市公司年報披露，有2/3的企業(yè)應(yīng)收賬款有不同程度的增長。其中應(yīng)收賬款數(shù)額翻番的企業(yè)占上市公司總數(shù)的20%，并且應(yīng)收賬款賬齡呈老化態(tài)勢，兩年以上、三年以上的應(yīng)收賬款比重大幅度增加，人們不禁要思考一個問題：賬齡如此長的應(yīng)收款項(xiàng)，到底回收的可能性有多大？大批款項(xiàng)長期不能收回，公司為此負(fù)擔(dān)的不僅是利息費(fèi)用，而且也降低了現(xiàn)金利用率，喪失了更多的投資機(jī)會。眾多的上市公司對他們長期末收回的應(yīng)收款項(xiàng)卻采取較低的壞賬計(jì)提比例，使應(yīng)收賬款凈額這一資產(chǎn)虛增，權(quán)益虛增；同時使費(fèi)用虛減，利潤虛增。另外，國內(nèi)市場由于供需失衡，曾一度疲軟，企業(yè)經(jīng)營不善等原因，造成原料及產(chǎn)品積壓，一些上市公司的存貨周轉(zhuǎn)速度減慢，存貨龐大，期末存貨余額劇增。這不僅說明企業(yè)經(jīng)營管理績效較差，計(jì)劃性不強(qiáng)或銷售不暢，流動資產(chǎn)過多地沉淀在存貨上，必然導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金減少，缺乏應(yīng)有的流動性及財務(wù)靈活性，而且在技術(shù)發(fā)展迅速的時代，存貨周轉(zhuǎn)速度過慢，很有可能會發(fā)生存貨跌價損失。上市公司如果對很可能會發(fā)生跌價損失的存貨不按一定的，比例計(jì)提跌價準(zhǔn)備，也會使存貨這一資產(chǎn)虛增，權(quán)益虛增；同時使費(fèi)用虛減，利潤虛增。

    同樣道理，短期投資和長期投資也有這樣的問題。如果企業(yè)不充分考慮資產(chǎn)減值這一問題，必然會影響會計(jì)信息質(zhì)量。

    二、改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的不謹(jǐn)慎現(xiàn)狀，提高會計(jì)倍息質(zhì)量

    我國上市公司會計(jì)信息質(zhì)量低下巴不是個別問題，普遍存在著利用不提、少提或多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤。自1998年《股份有限公司會計(jì)制度》發(fā)布實(shí)施以來，雖然對規(guī)范股份有限公司的會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用。但是，由于受當(dāng)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境的約束和影響，《股份有限公司會計(jì)制度》對資產(chǎn)損失的核算采用了按不同上市公司分別處理的方法，即規(guī)定國內(nèi)上市公司可以計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，也可以不計(jì)提，這樣的規(guī)定可選擇余地過大，致使很多公司出于自身利益并沒有根據(jù)其資產(chǎn)實(shí)際情況計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。如應(yīng)收賬款壞賬問題，少數(shù)上市公司還一直沿用直接轉(zhuǎn)銷法核算，大部分上市公司仍然采用按應(yīng)收賬款余額的0.3-0.5%的低比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這樣根本不能充分估計(jì)公司可能發(fā)生的損失，造成虛增資產(chǎn)、高估利潤。例如某上市公司在《補(bǔ)充規(guī)定》出臺之前采用直接轉(zhuǎn)銷法核算壞賬，根據(jù)《補(bǔ)充規(guī)定》的要求，變更直接轉(zhuǎn)銷法為賬齡分析法，根據(jù)對其應(yīng)收賬款可收回性的分析，追溯調(diào)整到以前年度共應(yīng)計(jì)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備8157萬元，調(diào)減了該企業(yè)以前年度42%的利潤。而對于存貨、短期投資及長期投資，則更是很少有上市公司計(jì)提有關(guān)減值準(zhǔn)備，但實(shí)際上其跌價或減值問題卻普遍存在，使資產(chǎn)虛增，也便利潤嚴(yán)重不實(shí)。

    總之，在《補(bǔ)充規(guī)定》出臺之前，大部分國內(nèi)上市公司并沒有遵循謹(jǐn)慎性的會計(jì)政策，計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，會計(jì)信息失真現(xiàn)象比較普遍。對此，會計(jì)信息使用者提出了尖銳的批評意見，紛紛要求股份有限公司，特別是上市公司應(yīng)采用謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    三、規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提，保證會計(jì)信息質(zhì)址

    計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉及到對哪些資產(chǎn)計(jì)提，應(yīng)按什么方法提，提取的比例是多少才算合適等問題�！堆a(bǔ)充規(guī)定》出臺之前，由于會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度在這方面所提供的指南不夠詳細(xì)，同時也由于有些公司出于利潤調(diào)節(jié)等方面的原因，致使這些公司在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在過多的隨意性，不計(jì)提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，利用它調(diào)節(jié)利潤等現(xiàn)象時有發(fā)生，直接影響了會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性�！堆a(bǔ)充規(guī)定》要求對應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備，對短期投資計(jì)提跌價準(zhǔn)備，對長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。

    《補(bǔ)充規(guī)定》要求應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)不僅包括應(yīng)收賬款，而且還包括其他應(yīng)收款。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法不僅可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法，還可以采用賬齡分析法或銷貨百分比法。提取比例應(yīng)由公‘司根據(jù)實(shí)際應(yīng)收賬款情況自行確定，但在確定壞賬準(zhǔn)備的提取比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或因債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等收回的可能性不大外，下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：

    （1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；

    （2）計(jì)劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；

    （3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)；

    （4）其他己逾期、但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。

    根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，公司對于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)，不能不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這樣在一定程度上限制了公司計(jì)提資產(chǎn)減值的隨意性，保證了會計(jì)信息的質(zhì)量。

    《補(bǔ)充規(guī)定》要求采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則對期末存貨進(jìn)行計(jì)價，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，期末存貨按照成本計(jì)價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，則按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價，所以企業(yè)應(yīng)將期末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。

    企業(yè)在按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對存貨計(jì)價時，有單項(xiàng)比較法、分類比較法和總額比較法三種不同的計(jì)算方法。

    （1）單項(xiàng)比較法指對庫存中每一項(xiàng)存貨的歷史成本和可變現(xiàn)凈值逐項(xiàng)進(jìn)行比較，每項(xiàng)存貨均取較低數(shù)來確定存貨的期末成本。

    （2）分類比較法指按存貨類別的歷史成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，每類存貨取其較低數(shù)來確定存貨的期末成本。

    （3）總額比較法指按全部存貨的歷史總成本與可變現(xiàn)凈值總額相比較，以較低數(shù)作為期末全部存貨的成本。

    在上述三種方法中，單項(xiàng)比較法不會相互抵銷，所確定的均為各項(xiàng)存貨的最低價，因此比較謹(jǐn)慎�！稌�計(jì)制度》規(guī)定上市公司“應(yīng)按單個存貨項(xiàng)目”計(jì)算提取存貨跌價準(zhǔn)備。

    四、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)，鑒證會計(jì)信息質(zhì)杠

    《股份有限公司會計(jì)制度》、《補(bǔ)充規(guī)定》的出臺下部分公司能領(lǐng)會新政策精神，根據(jù)公司的實(shí)際情況確定了新的四項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提方法和比例，但也有不少公司將新政策給予公司的自主權(quán)變成了一種調(diào)節(jié)公司利潤的工具，根據(jù)其自身需要，某些年份不計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，某些年份大量計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備。譬如一家上市公司年報中出人意料地大量提取壞賬準(zhǔn)備，甚至對賬齡不超過一年的應(yīng)收款項(xiàng)也提取了50%的壞賬準(zhǔn)備。兩個月后，該公司通過債務(wù)重組，將其中大量的已提壞賬又重新收回來，從而在新的會計(jì)年度形成了一筆收入，將提取壞賬準(zhǔn)備當(dāng)成了一種調(diào)節(jié)利潤方法。因此，必須加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，以防止上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤。

    在計(jì)提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理過程中，上市公司會計(jì)人員要依據(jù)有關(guān)因素做出合理估計(jì)，在分析和判斷的過程中，更多地注入了會計(jì)人員的主觀因素，因此，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，必須接受注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)。但是，審計(jì)在很大程度上是依賴注冊會計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，而這些大多也是主觀上的東西，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計(jì)風(fēng)險。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價被審計(jì)單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。

    在審計(jì)實(shí)施階段中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的程序和方法以及相關(guān)內(nèi)部控制制度，以確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計(jì)師應(yīng)收集資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法是否合理；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算是否正確；檢查準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序規(guī)范等充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)資料的相關(guān)性、充分性和可靠性。

    在審計(jì)報告階段中，注冊會計(jì)師應(yīng)將依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會計(jì)報表列示的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較，在有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整；如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯報，并同其他錯報一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內(nèi)，則不必調(diào)整；但各項(xiàng)差異的累積數(shù)對會計(jì)報表造成重大影響時，注冊會計(jì)師應(yīng)將各項(xiàng)差異綜合起來考慮。被審計(jì)單位對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不合理或披露不充分時，注冊會計(jì)師應(yīng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計(jì)師無法判斷被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報告的影響，決定是否在審計(jì)報告中予以揭示，以引起會計(jì)報表使用者充分注意，保證會計(jì)信息質(zhì)量。