1 我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露發(fā)展動(dòng)因
就目前我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息看,大部分是財(cái)務(wù)信息.這種不全面性的信息已不能滿足報(bào)告使用者的需要.正如美國(guó)投資管理和研究協(xié)會(huì)所言“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需要的是能夠報(bào)告企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的報(bào)表,從這樣的報(bào)表中他們能挑選出適合他們需要的信息”.正是基于這樣的考慮,我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)界才不斷地改進(jìn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告,這也是財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的動(dòng)因.從表外披露的歷史發(fā)展發(fā)現(xiàn),早期的表外披露實(shí)屬于財(cái)務(wù)報(bào)告,難脫離財(cái)務(wù)報(bào)告而單獨(dú)存在.然而,近幾十年來的發(fā)展表明,表外披露正呈一種迅速發(fā)展的勢(shì)頭,不僅披露的內(nèi)容越來越詳細(xì)、具體,而且涉及的領(lǐng)域也越來越廣泛,這主要是由于:
1)投資者、債權(quán)人及其他信息使用者為正確決策,對(duì)表外信息披露有強(qiáng)烈的要求.由于信息不對(duì)稱的存在,投資者、債權(quán)人及其他信息使用者僅憑基本會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息來進(jìn)行決策是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的.基本會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息只反映企業(yè)過去情況,而投資者、債權(quán)人等更為關(guān)注的是企業(yè)未來的發(fā)展?fàn)顩r,他們要求公司提供更多、更廣的信息.表外信息正彌補(bǔ)了表內(nèi)信息的“只向后看”的不足,其內(nèi)容涉及的時(shí)間往往涵蓋過去、現(xiàn)在和未來.表外信息不僅有對(duì)過去經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的注釋,又有對(duì)現(xiàn)在情況的說明,還有對(duì)未來結(jié)果的預(yù)測(cè).
2)表外信息的披露有助于信息使用者理解并使用基本會(huì)計(jì)報(bào)表所揭示的會(huì)計(jì)信息.由于基本會(huì)計(jì)報(bào)表是高濃縮的會(huì)計(jì)信息,且各個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬別,其會(huì)計(jì)處理也不完全相同.披露表外信息能充分揭示企業(yè)所采取的會(huì)計(jì)政策,并對(duì)有關(guān)項(xiàng)目做出具體說明,可以提高表內(nèi)信息的可比性和可理解性,這對(duì)于投資者、債權(quán)人等預(yù)測(cè)和決策大有益處.否則,若對(duì)于存在著多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法乃至?xí)?jì)方法的變更不加以披露,表內(nèi)信息的可比性及對(duì)投資決策的有用性將會(huì)大打折扣.
3)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量技術(shù)限制.按目前的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量模式,一些對(duì)企業(yè)有重要影響的項(xiàng)目或非貨幣化、數(shù)量化的項(xiàng)目不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示,必須予以表外披露.如:①按照會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的要求,正式列入基本報(bào)表的信息,必須是確定的且能用貨幣計(jì)量的.但如衍生金融工具,由于其未來的現(xiàn)金極具不確定性,因而不能確認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表因素,但它們可能對(duì)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要影響,企業(yè)應(yīng)在表外披露與金融工具相關(guān)的條款、條件和風(fēng)險(xiǎn),以便使用者了解并做出相應(yīng)的決策.②企業(yè)以舉債方式籌資時(shí),可能將某項(xiàng)重要資產(chǎn)(或其一部分)作為抵押,一旦公司不能如期還款,將會(huì)導(dǎo)致失去對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的(或其一部分)擁有權(quán),這種表外籌資也應(yīng)該予以充分披露.使信息使用者全面了解企業(yè)資產(chǎn)狀況,從而合理決策.③許多影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的因素?zé)o法以貨幣形式定量描述,如企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷能力、信用狀況等,但它們與企業(yè)的生存和發(fā)展卻有著緊密的聯(lián)系,對(duì)它們予以披露是非常必要的.表外信息披露不受貨幣定量限制,是將這些因素加以披露的良好形式.
4)表外披露限制較少.會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化為表內(nèi)項(xiàng)目,需要經(jīng)過層層過濾.會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量這些會(huì)計(jì)基本概念以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度這些公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范就是這種特殊的“過濾網(wǎng)”.只有經(jīng)過這些“過濾網(wǎng)”過濾以后的會(huì)計(jì)信息才能最終反映在表內(nèi)項(xiàng)目中,這勢(shì)必導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告難以對(duì)新增的會(huì)計(jì)信息需求做出迅速的反應(yīng).相對(duì)而言,有關(guān)的表外披露的限制不多,許多會(huì)計(jì)信息可以直接在表外予以披露.因此,在會(huì)計(jì)信息需要不斷擴(kuò)大而現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告體系又難以滿足的情況下,表外披露就成為一種較合理的選擇.
2 我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露現(xiàn)狀
由于我國(guó)的資本市場(chǎng)還處于發(fā)展階段,我國(guó)目前的信息披露還存在一些不足,特別是表外信息披露存在著以下問題:
1)信息使用者對(duì)表外信息的觀念淡薄,并未完全認(rèn)識(shí)到表外信息的決策有用性.長(zhǎng)期以來,與財(cái)務(wù)報(bào)告相比,表外披露幾乎沒有多少地位,造成這一現(xiàn)象的主要原因在于表外披露本身獨(dú)立性不強(qiáng),其往往作為財(cái)務(wù)報(bào)告的附庸而存在,內(nèi)容上也脫離不了財(cái)務(wù)報(bào)告.這些局限淡漠了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)它的興趣,因?yàn)樗麄冸y以從表外披露獲的更有價(jià)值的信息,只是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目覺得有必要進(jìn)一步清楚的時(shí)候,表外披露才會(huì)被考慮.
2)對(duì)表外披露的規(guī)范化不足,所披露的信息質(zhì)量低下,虛假陳述,不實(shí)表達(dá),誤導(dǎo)信息屢屢可見.嚴(yán)格說來,我國(guó)的報(bào)告編制的隨意性很大,不同的企業(yè)報(bào)告根本不具有可比性,同時(shí),財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容往往不真實(shí),具有很大的欺騙性,至于表外披露,更談不上規(guī)范二字,已引起了一系列不良后果.今天,我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露存在著很大缺陷(有關(guān)表外披露的規(guī)定較少,各公司在表外披露上隨意性很大).事實(shí)上這已經(jīng)引起廣大會(huì)計(jì)信息使用者的不滿,要求規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的呼聲日趨高漲.
3)表外信息披露過于簡(jiǎn)單,缺乏充分性.我國(guó)目前許多公司借保護(hù)商業(yè)秘密為由,隱瞞對(duì)公司不利的會(huì)計(jì)信息的披露,對(duì)其不利的消息不予披露,這樣,不僅影響投資者做出正確的決策,也給投資者利用內(nèi)幕消息進(jìn)行投資交易提供了方便.
3 對(duì)策
為了改變目前我國(guó)表外披露中存在的不足,使表外信息真正發(fā)揮決策有用性,應(yīng)從以下幾方面努力:
1)提高表外披露重要性的認(rèn)識(shí),加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的地位.長(zhǎng)期以來表外批露僅僅局限于對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充解釋和說明,其目的只是為了幫助報(bào)表使用者更好地理解表內(nèi)項(xiàng)目.因此,為了使信息使用者認(rèn)識(shí)到表外信息的重要性,政府應(yīng)施行強(qiáng)制性披露政策,即以積極的姿態(tài)逐一規(guī)定表外信息披露的最低限度,督促企業(yè)的管理當(dāng)局做好表外信息披露工作.當(dāng)然這些規(guī)定不必像發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)那樣繁雜而廣泛,而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況、文化背景披露足以使投資者作出正確決策的信息.久而久之,理性的信息使用者在閱讀基本會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí),將會(huì)發(fā)現(xiàn)表外披露正好彌補(bǔ)了財(cái)務(wù)報(bào)告的某些缺陷,從而獲得更多、更廣的信息用于決策,就會(huì)更加重視對(duì)表外信息的閱讀和分析.
2)進(jìn)一步完善表外披露制度,應(yīng)以財(cái)政部門為主,充分考慮證券監(jiān)管部門,適時(shí)制定出市場(chǎng)所需的新的規(guī)范性法規(guī).對(duì)財(cái)政部和證監(jiān)委已頒布的一些具體準(zhǔn)則和規(guī)范意見中,涉及表外信息披露方面不夠完善、不夠全面的地方,應(yīng)予以修改和補(bǔ)充,盡快出臺(tái)市場(chǎng)所急需的規(guī)范性法規(guī):一是應(yīng)加強(qiáng)和提高對(duì)外披露預(yù)測(cè)信息的規(guī)范性和準(zhǔn)確性,建立預(yù)測(cè)信息制度.二是由于分部信息客觀存在的重要性,應(yīng)在我國(guó)的有關(guān)制度和已制定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)分部信息做出具體規(guī)范.三是由于衍生金融工具的運(yùn)用可規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),又可用于投機(jī),在表外信息中披露是否得當(dāng),對(duì)信息使用者來說至關(guān)重要,因此,應(yīng)在我國(guó)的有關(guān)制度和具體準(zhǔn)則中對(duì)衍生金融工具的信息披露做出具體規(guī)定的審計(jì)和檢查,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有關(guān)制度等規(guī)定的強(qiáng)制性披露的信息進(jìn)行審計(jì)。
3)加強(qiáng)對(duì)表外信息披露的監(jiān)管力度,提高表外披露信息的質(zhì)量.企業(yè)所披露的表外信息應(yīng)該是真實(shí)可靠的,為了防止虛假信息、誤導(dǎo)性信息及隱瞞對(duì)企業(yè)不利的信息,應(yīng)從以下著手:一方面要加強(qiáng)企業(yè)的會(huì)計(jì)管理和監(jiān)督,提高會(huì)計(jì)的素質(zhì)和職業(yè)道德.在表外信息披露方面,有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的指導(dǎo)和培訓(xùn).保證提供的表外信息真實(shí)、可靠.另一方面要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)自愿披露的表外信息的審查,除在披露時(shí)的遵循可靠性、相關(guān)性等原則外,還應(yīng)在可能的條件下進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查.同時(shí),還應(yīng)加大對(duì)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的投入,使我國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)真正具備對(duì)證券市場(chǎng)進(jìn)行全面監(jiān)管的實(shí)力.
4)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能,明確審計(jì)責(zé)任在信息披露制度的監(jiān)管體系中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮著不可替代的作用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé).但是這一規(guī)定還是過于概括和籠統(tǒng).當(dāng)前,某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而隨意的出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,也是利用我國(guó)公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任認(rèn)識(shí)不夠這一可乘之機(jī).同時(shí)也是有關(guān)部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能履行審計(jì)責(zé)任而應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任沒有十分嚴(yán)格、明確的規(guī)定結(jié)果.因此,為了充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用,應(yīng)從以下幾個(gè)方面下工夫:充分尊重和利用審計(jì)意見.有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見為監(jiān)管線索,對(duì)出具“非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”審計(jì)報(bào)告的公司予以特別關(guān)注,組織力量深入調(diào)查.此外,還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公司變更注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所的信息披露,建立改換事務(wù)所事先備案制度以解決一些上市公司利用變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所弄虛作假的問題.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度,明確賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)以懲戒權(quán),盡快出臺(tái)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則》.
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