“銷售商品”中所指的“商品”主要包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)或購進的商品，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商品流通企業(yè)購進的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨如原材料、包裝物等也視同商品。企業(yè)以商品進行投資、捐贈及自用等，會計上均不作為銷售商品處理，應按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
一、銷售商品收入的確認
(一)確認的涵義和基本條件
確認是指將某個項目作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式地入賬并列入企業(yè)財務報表的過程。具體到收入，其確認指將某個項目作為收入要素記賬，并在利潤表上反映。
根據(jù)收入要素確認的一般原則，某項目作為收入加以確認，必須符合兩項基本條件，即與收入項目有關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，以及收入能夠可靠地計量。
(二)銷售商品收入的確認條件
銷售商品收入作為特定的一類收入，其確認首先要符合基本的確認條件，即與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，以及銷售商品收入能夠可靠地加以計量。
其次，由于收入必須與費用進行配比，因而銷售商品收入的確認應符合為賺取收入所發(fā)生的成本能夠可靠地計量這項條件。
此外，由于銷售商品交易的復雜性，在實踐中僅有以上兩點還不足以判斷銷售商品交易是否已經(jīng)實現(xiàn)。一般說來，在其他需要考慮的因素中，銷售商品是否已經(jīng)完成對銷售商品收入的確認具有重要的影響。因此，在考慮設立銷售商品收入確認的條件時，要考慮銷售商品交易是否真正地完成，是否存在較大不確定性。而判斷銷售商品交易是否已完成的標志是銷售方是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方，是否保留有通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，以及是否對售出的商品實施控制。
基于以上討論，會計制度規(guī)定，銷售商品的收入只有同時符合以下四項條件時，才能加以確認：
(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；
(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；
(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
以下就銷售商品收入的確認條件說明如下：
條件一：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。
商品所有權(quán)上的風險，主要指商品所有者承擔該商品價值發(fā)生損失的可能性。比如，商品發(fā)生減值、商品發(fā)生毀損的可能性。商品所有權(quán)上的報酬，主要指商品所有者預期可獲得的商品中包括的未來經(jīng)濟利益。比如，商品價值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟利益等。
商品所有權(quán)上的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方，指風險和報酬均轉(zhuǎn)移給了購貨方。當一項商品發(fā)生的任何損失均不需要銷貨方承擔，帶來的經(jīng)濟利益也不歸銷貨方，則意味著該商品所有權(quán)上的風險和報酬已移出該銷貨方。
判斷一項商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要關(guān)注每項交易的實質(zhì)而不是形式。通常，所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓妒切枰紤]的重要因素。經(jīng)下舉列來加以說明：
(1)商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓逗�，商品所有�?quán)上的主要風險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移。比如，大多數(shù)零售交易。
(2)商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓逗�，商品所有�?quán)上的主要風險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。
�、倨髽I(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。
例1：某企業(yè)A于5月21日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，買方已預付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。買方當天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒達到合同規(guī)定的要求。買方當天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒達到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價格上給予一定的減讓，否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達到一致意見，A企業(yè)仍未采取任何彌補措施。
在比例中，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已將付買方，也已收到部分貸款，理由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，買方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)此是時不能確認收入，而應在按買方要求進行彌補后予以確認。
�、谄髽I(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于代售方寄銷方是否已將商品售出。
代銷或寄銷的特點是受托方只是一個代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，從而所有權(quán)上的風險和報酬仍在委托方。只有當受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風險和報酬才轉(zhuǎn)移出委托方。因此，在代銷或寄銷情況下，委托方通常應在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認收入。
③企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，而此項安裝或檢驗任務又是銷售合同的重要組成部分。
例2：某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，買方已預付部分貸款。但根據(jù)合同規(guī)定，賣方須負責安裝，且在賣方安裝并經(jīng)檢驗合格后，由買方支付余款。
在此例中，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方。同時，對電梯銷售而言，安裝屬于銷售合同的重要組成部分。
④銷售合同中規(guī)定了約定情況下買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。
例3：某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定凡購買該產(chǎn)品者均有一個月的試用期，不滿意的，可以在試用期內(nèi)退貨。 在此例中，該企業(yè)盡管已將商品售出，也已收到貨款，但由于是新產(chǎn)品，通常無法估計退貨的可能性，此時商品所有權(quán)上的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給買方，為此該企業(yè)在售出商品時不能確認收入，只有當買方正式接受商品時或退貨期滿時才確認收入。
以上講的是商品所有權(quán)上的主要風險和報酬必須轉(zhuǎn)移給購貨方才能有可能確認收入。要注意的是，如果企業(yè)只保留有所有權(quán)上的次要風險，且符合銷售商品收入確認的其他三項條件，則相應的收入應予確認。以下舉例加以說明。
例4：A企業(yè)出售一批商品給B企業(yè)，為期收回貨款，A企業(yè)暫時保留售出商品的法定所有權(quán)。
在此例中，A企業(yè)僅僅為了到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)。這表明，銷售中其他重大不確定因素已不存在，貨款的收回也由于保留了商品的法定所有權(quán)而得到相當保障，買方為了取得法定所有權(quán)，一般會支付貨款，因而可以認為商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。如果其他條件符合的話，A企業(yè)應確認收入。
例5：某商場在銷售A商品時向客戶承諾，如果賣出的商品在三個月內(nèi)因質(zhì)量問題不符合要求，則可以退貨。根據(jù)以往的經(jīng)驗，商場估計退貨的比例為銷假售額的1%。
在此例中，雖然商場仍保留有一定的風險，但這種風險是次要的。所售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給了客戶。因此，該商場可以在A商品售出后即確認收入。
例6：A制造企業(yè)與B企業(yè)簽訂了一項設備定制合同。合同規(guī)定：B企業(yè)應先支付一部分貨款給A企業(yè)購買材料，同時規(guī)定A企業(yè)必須嚴格按B企業(yè)的要求制造設備。假定A企業(yè)制造該設備的時間不跨年度，且已將設備制造完成并給B企業(yè)驗收，不需要安裝。目前，該設備尚未運往B企業(yè)。
在此例中，A企業(yè)已按設計要求制造了設備，并給B企業(yè)驗收，盡管設備尚未運往B企業(yè)，但完全可以認定設備所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給了 B企業(yè)。如果其他條件也符合的話，A企業(yè)可以確認收入。
例7：A企業(yè)銷售一批商品給B企業(yè)。B企業(yè)已根據(jù)A企業(yè)開出的發(fā)票賬單付清貨款，并取得了提貨單，但A企業(yè)尚未將商品移交給B企業(yè)。
在此例中A企業(yè)采用交款提貨的銷售方式，即買方已根據(jù)賣方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，買方付清了貨款，并取得提貨單，說明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移出A企業(yè)，雖然貨并未實際交付，A企業(yè)也應確認收入(假定其他銷售商品收入的確認條件也符合)。
例8：A企業(yè)為家電經(jīng)銷商，銷售一批高檔電視機給B賓館。根據(jù)合同A企業(yè)應將該批電視機送抵B賓館，并負責調(diào)試。A企業(yè)已將電視機發(fā)出，并收到90%的貨款，但調(diào)試工作尚未開始。
在此例中，雖然A企業(yè)沒有完成調(diào)試工作，但就電視機銷售而言，調(diào)試工作并不是影響銷售實現(xiàn)的重要因素。貨運抵B賓館后，說明與電視機的所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移出A公司。如果其他銷售商品收入的確認條件也符合的話，A企業(yè)應確認收入。
條件二：企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制 對售出商品實施繼續(xù)管理，既要能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒有關(guān)系。如果商品售出后，企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說明此項銷售商品交易沒有完成，銷售不能成立，不能確認收入。同樣地，如果商品售出后，企業(yè)仍對售出的商品可以實施控制，也說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。比如，A制造商將一批商品銷售給某中間商。合同規(guī)定，A企業(yè)有權(quán)要求中間商將售出的商品轉(zhuǎn)移或退回。在這種例子中，A企業(yè)雖然已將商品售出，但仍對商品擁有實際控制權(quán)，因而不能確認收入。
以下是企業(yè)對已售出商品的繼續(xù)管理與商品的所有權(quán)無關(guān)的例子。
例9：A房地產(chǎn)開發(fā)商將一片住宅小區(qū)銷售給某客戶，并受客戶的委托代售小區(qū)商品房和管理小區(qū)物業(yè)。
此例中，A房地產(chǎn)開發(fā)商雖然仍對小區(qū)繼續(xù)管理，但這種管理與小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)。因為小區(qū)的所有權(quán)屬于客戶，與小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬也已從A開發(fā)商轉(zhuǎn)移給了客戶。此時，如果符合銷售商品收入確認的其他條件，AB房地產(chǎn)開發(fā)商可以確認收入。
例10：某軟件咨詢公司銷售一個成套軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常管理，其中包括更新軟件等。
在這個例子中，客戶是成套軟件的受益者，與之相關(guān)的風險也由客戶獨立承擔，軟件咨詢公司售后的繼續(xù)管理可以認為是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務的交易。因此，盡管軟件咨詢公司仍對售出軟件有繼續(xù)管理權(quán)，但與軟件的所有權(quán)無關(guān)，并不妨礙軟件咨詢公司對銷售收入的確認。
條件三：與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè) 在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益主要表現(xiàn)為銷售商品的價款。銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認的一個重要條件，企業(yè)在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認的其他條件均為滿足，也不應當確認收入。
銷售商品的價款能否收回，主要根據(jù)企業(yè)以前和買方交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息，或政府的有關(guān)政策等進行判斷。例如，企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽較差；或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難；或在出口商品時，漢有肯定進口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等等。在這些情況下，企業(yè)應推遲確認收入，直至這些不確定因素消除。
企業(yè)在判斷價款收回的可能性時，應進行定性分析，當確定價款收回的可能性大于不能收回的可能性時，即認為價款能夠收回。
實務中，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票賬單交付買方，買主也承諾付款，即表明銷售商品的價款能夠收回。如企業(yè)判斷價款不能收回，應指出判斷的依據(jù)。
條件四：相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
收入能否可靠地計量，是確認收入的基本前提，收入不能可靠計量，則無法確認收入。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已經(jīng)確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價變動的情況，則新的售價未確定前不應確認收入。
根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應在同一會計期間予以確認。因此，成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認，即使其他條件均已滿足。如已收到價款，收到的價款應確認為一項負債。 銷售商品收入的確認比較復雜，企業(yè)在運用以上4項條件進行銷售商品收入確認時，必須仔細地分析每項交易的實質(zhì)。只有交易全部符合這4項條件，才能確認收入。
二、銷售商品收入的計量及其賬務處理
(一)銷售商品收入的計量原則
計量是指為了在資產(chǎn)負債表上和利潤表上確認和列報財務報表各要素而確定其金額的過程。銷售商品收入的金額，應根據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定，無合同或協(xié)議的，應按購銷雙方都同意或都能接受的價格確定。
在對銷售商品收入進行計量時，應注意區(qū)別商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓三個概念。商業(yè)折扣不影響銷售商品收入的計量，因為商業(yè)折扣是銷貨方給購貨方提供的一種優(yōu)惠，不構(gòu)成最終成交價格的一部分。比如，按企業(yè)制定的銷售政策，凡購買A產(chǎn)品1 000件的客戶便可以享受10%的價格優(yōu)惠(正常價格為每件100元)，就是商品折扣。對于銷售A產(chǎn)品的企業(yè)而言，如果該銷售符合收入確認條件，那么其只能確認90 000元的銷售商品收入。
現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務人提供的債務扣除。銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因在售價上給予的減讓。銷售折讓在實際發(fā)生時沖減當期銷售收入�，F(xiàn)金折扣是否影響銷售商品收入的計量，取決于所采用的會計處理方法是總額法還是凈額法。在采用總額法的情況下，企業(yè)在確定銷售商品收入金額時，不考慮各種預計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期財務費用。在采用凈額法的情況下，企業(yè)在確定銷售商品收入金額時，應將現(xiàn)金折扣予以扣除，凈額部分確認為銷售商品收入。企業(yè)會計制度要求企業(yè)采用總額法對現(xiàn)金折扣進行會計處理。
(二)銷售商品的賬務處理
在進行銷售商品的賬務處理時，首先要考慮銷售商品收入是否符合確認條件。符合所規(guī)定的4項條件的，企業(yè)應及時確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)銷售成本；否則，不能確認收入。不符合確認條件但商品已經(jīng)發(fā)出的情況下，應將發(fā)出商品通過“發(fā)出商品”等科目來核算。
例11：某企業(yè)銷售一批化妝品，增值稅發(fā)票上注明售價200 000元，增值稅34 000元。該批產(chǎn)品適用的消費稅稅率為5%，生產(chǎn)成本為160 000元。
(1)如該項銷售符合銷售商品收入確認的4項條件，則應作如下會計分錄：
借：應收賬款或銀行存款 234 000
貸：主營業(yè)務收入 200 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 34 000
借：主營業(yè)務稅金及附加 10 000
貸：應交稅金--應交消費稅 10 000
(2)如該項銷售不符合銷售商品收入確認的4項條件，但產(chǎn)品已發(fā)出，則應作如下會計分錄：
借：發(fā)出商品 160 000
貸：庫存商品 160 000
例12：A企業(yè)于4月20日向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進行結(jié)算。該批商品的成本為60 000元，增值稅發(fā)票上注明售價100 000元，增值稅17 000元。A企業(yè)在銷售時已知B企業(yè)資金周時困難，難以及時支付貨款，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與B企業(yè)長期以來建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷售給了B 企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)。假定A企業(yè)銷售該批商品的納稅義務已經(jīng)發(fā)生。
在此例中，由于購貨方資金周轉(zhuǎn)存在暫時困難，因而A企業(yè)在貨款回收方面存在不確定性。根據(jù)銷售商品收入的確認條件，A企業(yè)在銷售時不能確認收入。為此，A企業(yè)應將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，應作的會計分錄如下：
借：發(fā)出商品 60 000
貸：庫存商品 60 000
同時將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應收賬款：
借：應收賬款--應收銷項稅額 17 000
貸：應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 17 000
(注：如果銷售該商品的納稅義務尚未發(fā)生，則不作這筆分錄，待納稅義務發(fā)生時再作應交增值稅的分錄。)
假定11月5日A企業(yè)得知B企業(yè)經(jīng)營情況逐漸好轉(zhuǎn)，B企業(yè)承諾近期付款，A企業(yè)可以確認收入：
借：應收賬款--B企業(yè) 100 000
貸：主營業(yè)務收入 100 000
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本 60 000
貸：發(fā)出商品 60 000
12月28日收到款項時：
借：銀行存款 117 000
貸：應收賬款--B企業(yè) 100 000
--應收銷項稅額 17 000
例13：A房地產(chǎn)企業(yè)(以下簡稱A企業(yè))于1998年4月20日將一幢已建造完成的別墅銷售給中間商B(以下簡稱B企業(yè))，售價5 000 000元，該別墅成本為2 000 000元。雙方在合同中訂明，B企業(yè)先預付1 000 000元；同時約定，如在兩年內(nèi)B企業(yè)于正常情況下無法將別墅銷售出去，則有權(quán)將該房退回A企業(yè)，但應就別墅占用期間，按每月10 000元的租金支付給A企業(yè)。
這個例子屬于附退回條件的銷售商品交易。A企業(yè)是否可以在住宅售出時確認收入，依賴于對B企業(yè)在今年兩年內(nèi)的銷售情況的預測。通常情況下，A企業(yè)不能在住宅售出時確認銷售商品收入，因為這種情況的出現(xiàn)往往意味著房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風險和報酬并沒有從A企業(yè)轉(zhuǎn)移給B企業(yè)。此時，應作出如下會計分錄：
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
收到B企業(yè)支付的1 000 000元款項時：
借：銀行存款 1 000 000
貸：預收賬款 1 000 000
①假定B企業(yè)于1999年2月10日將該別墅售出，A企業(yè)應立即確認收入：
借：預收賬款 5 000 000
貸：主營業(yè)務收入 5 000 000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本 2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
收回余款時：
借：銀行存款 4 000 000
貸：預收賬款 4 000 000
�、诩俣ㄖ钡�2000年2月，該別墅尚未售出，B企業(yè)決定退貨。A企業(yè)將按規(guī)定收取的22個月的租金220 000元扣除后，余款780 000元退回B企業(yè)，租金收入計入其他業(yè)務收入。A企業(yè)應作如下會計分錄：
借：庫存商品 2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
借：預收賬款 1 000 000
貸：其他業(yè)務收入 220 000
銀行存款 780 000
例14：某企業(yè)在1998年5月1日銷售一批商品100件，增值稅發(fā)票上注時明售價10 000元，增值稅額1 700元。企業(yè)為了及時收回貨款，在合同中承諾給以予購貨方如下現(xiàn)金折扣條件：2/10、1/20、n/30。假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅。
此例涉及現(xiàn)金折扣。在采用總額法核算的情況下，現(xiàn)金折扣在確定銷售商品收入時不予扣除；同時，由于現(xiàn)金折扣本質(zhì)上屬于企業(yè)的理財費用，因而實際發(fā)生時計入財務費用。假定該銷售商品收入符合確認條件，則企業(yè)應作如下會計分錄：
5月1日，按總售價確認收入：
借：應收賬款 11 700
貸：主營業(yè)務收入 10 000
應交增值稅(銷項稅額) 1 700
�、偃�5月9日買方付清貨款，則按售價10 000元的2%享受200(10 000×2%)元的現(xiàn)金折扣，實際付款11 500（11 700-200）元，相關(guān)的會計分錄如下
借：銀行存款 11 500
財務費用 200
貸：應收賬款 11 700
②如5月18日買方付清貨款，則應享受的現(xiàn)金折扣為100(10 000×1%)元，實際付款11 600元，相關(guān)的會計分錄如下：
借：銀行存款 11 600
財務費用 100
貸：應收賬款 11 700
�、廴缳I方在5月底才付款，則應按全額付款，相關(guān)的會計分錄如下：
借：銀行存款 11 700
貸：應收賬款 11 700
例15：甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，增值稅發(fā)票上的售價80 000元，增值稅額13 600元，貨到后買方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予5%的折讓。經(jīng)查明，乙企業(yè)提出的銷售折讓要求符合原合同的約定，甲企業(yè)同意并辦妥了有關(guān)手續(xù)。假定此前甲企業(yè)已確認該批商品的銷售收入。
此例涉及銷售折讓。銷售折讓應在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當期的收入。發(fā)生銷售折讓時，如按規(guī)定允許扣減當期銷項稅額的，還應同時用紅字沖減“應交稅金--就交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。但是，如果發(fā)生銷售折讓時，賣方尚未確認銷售商品收入，則應直接按扣除折讓后的金額確認銷售商品收入。
銷售實現(xiàn)時，相關(guān)會計分錄如下：
借：應收賬款--乙企業(yè) 93 600
貸：主營業(yè)務收入 80 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 13 600
�、诎l(fā)生銷售折讓時，相關(guān)會計分錄如下
借：主營業(yè)務收入 4 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 680
貸：應收賬款--乙企業(yè) 44 680
�、蹖嶋H收到款項時
借：銀行存款 88 920
貸：應收賬款--乙企業(yè) 88 920
三、特殊銷售商品業(yè)務
(一)代銷
代銷通常有兩種方式：
(1)視同買斷方式，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。
例16：A企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。20×0年4月1日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂代銷協(xié)議，委托B企業(yè)銷售100件，協(xié)議價為100元／件，該商品成本60元／件。8月1日，A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明售價10 000元，增值稅1 700元。B企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明售價12 000元，增值稅為2 040元。8月5日，A企業(yè)收到B企業(yè)按合同協(xié)議價支付的款項。
A企業(yè)應作的會計分錄如下：
�、�4月1日，將甲商品交付B企業(yè)：
借：委托代銷商品 6 000
貸：庫存商品 6 000
②8月1日，收到代銷清單：
借：應收賬款--B企業(yè) 11 700
貸：主營業(yè)務收入 10 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 1 700
借：主營業(yè)務成本 6 000
貸：委托代銷商品 6 000
③8月5日，收到Ｂ企業(yè)匯來的貸款11 700元：
借：銀行存款 11 700
貸：應收賬款--B企業(yè) 11 700
B企業(yè)應作的會計分錄如下：
�、�4月1日，收到甲商品：
借：受托代銷商品 10 000
貸：代銷商品款 10 000
�、趯嶋H銷售甲商品：
借：銀行存款 14 040
貸：主營業(yè)務收入 12 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 2 040
借：主營業(yè)務成本 10 000
貸：受托代銷商品 10 000
借：代銷商品款 10 000
貸：應付賬款--A企業(yè) 10 000
③8月5日，按合同協(xié)議價款項付給A企業(yè)：
借：應付賬款--A企業(yè) 10 000
應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 1 700
貸：銀行存款 11 700
(2)收取手續(xù)費方式，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。受托方收取的手續(xù)費屬于勞務收入。這種代銷方式與第(1)種方式相比，主要特點是，受托方通常應按照受托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。在這種代銷方式下，委托方應在收到受托方交付的商品代銷清單時確認銷售商品收入；受托方則按應收取的手續(xù)費確認收入。
例17：沿用例16的資料，并假定：(1)A企業(yè)與B企業(yè)簽訂的代銷協(xié)議規(guī)定：B企業(yè)應按每件商品100元的價格對外銷售，A企業(yè)按售價的10%支付B企業(yè)手續(xù)費；(2)7月28日，B企業(yè)對外售出商品，向買方開具的增值稅專用發(fā)票上注明甲商品售價10 000元，增值稅額1 700元。8月1日，A企業(yè)收到B企業(yè)交來的代銷清單，并向B企業(yè)開具了一張相同金額的增值稅發(fā)票。8月5日，A企業(yè)收到B企業(yè)支付的商品代銷款(已扣手續(xù)費)。
A企業(yè)應作的會計分錄如下：
�、�4月1日，將甲商品交付Ｂ企業(yè)：
借：委托代銷商品 6 000
貸：庫存商品 6 000
�、�8月1日，收到代銷清單：
借：應收賬款--B企業(yè) 11 700
貸：主營業(yè)務收入 10 000
應交增值稅金--應交增值稅(銷項稅額) 1 700
借：營業(yè)費用--代銷手續(xù)費 1 000
貸：應收賬款--B企業(yè) 1 000
�、�8月5日，收到B企業(yè)匯來的貸款凈額10 700(11 700-1 000)元：
借：銀行存款 10 700
貸：應收賬款--B企業(yè) 10 700
B企業(yè)應作的會計分錄如下：
�、�4月1日，收到甲商品：
借：受托代銷商品 10 000
貸：代銷商品款 10 000
�、趯嶋H銷售甲商品：
借：銀行存款 11 700
貸：應付賬款--A企業(yè) 10 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 1 700
借：應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 1 700
貸：應付賬款--A企業(yè) 1 700
借：代銷商品款 10 000
貸：受托代銷商品 10 000
�、壑Ц都咨唐反N款給A企業(yè)并計算代銷手續(xù)費：
借：應付賬款--A企業(yè) 11 700
貸：銀行存款 10 700
主營業(yè)務收入 1 000
（二）分期收款銷售
分期收款銷售，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。分期收款銷售的特點是所銷售的商品價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設備等；收款期較長，有的是幾年，有的長達幾十年；相應地，收取貨款的風險也較大。因此，分期收款銷售方式下，企業(yè)應按照合同約定的收款日期分期確認銷售收入；同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。在采用分期收款銷售方式的情況下，企業(yè)應設置“分期收款發(fā)出商品”科目，核算已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。
例18：某企業(yè)為增值稅一般納企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。1998年6月1日采用分期收款銷售方式對外銷售A設備一臺。合同規(guī)定，設備售價500 000元，分5年等額收取，每年的付款日期為當年6月1日，并在設備發(fā)出后支付第一期貨款。貨已發(fā)出，第一期貨款款已收存銀行。該設備的實際生產(chǎn)成本為300 000元。
企業(yè)應作如下會計分錄：
�、�6月1日，發(fā)出商品：
借：分期收款發(fā)出商品 300 000
貸：庫存商品 300 000
�、诿磕�6月1日：
借：銀行存款(或應收賬款) 11 700
貸：主營業(yè)務收入 100 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 17 000
同時，結(jié)轉(zhuǎn)商品成本=300 000÷500 000×100 000=60 000元
借：主營業(yè)務成本 60 000
貸：分期收款銷售 60 000
(三)分期預收款銷售
分期預收款銷售，是指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款，銷售方在收到最后一次付款時才交貨的銷售方式。分期預收款銷售的主要特點在于可以確保貨款的及時收取。在這種情況銷售方式下，銷售方直到收取最后一次付款時才將商品交付，表明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬只有在收到最后一次付款時才轉(zhuǎn)移給購買方。因此，在商品交付前預收的貨款應作為銷售方的一項負債處理，待貨物實際交付后確認的銷售收入。
例19：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。2000年5月3日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用公期預收款銷售方式銷售一批商品給乙企業(yè)，該批商品的銷售價格為1 000 000元(不含增值稅額)。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)應于協(xié)議簽訂之日預付60%的貨款(按銷售價格計算)，剩下的部分于7月31日付清。
假定：(1)5月3日，甲公司已收到乙公司預付的款項；(2)7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余貨款及增值稅額，并將該批商品交付給了乙公司；；(3)該批產(chǎn)品的實際成本為700 000元。
甲公司應作的會計分錄如下：
�、�5月3日，收到乙公司的預付款：
借：銀行存款 600 000
貸：預收賬款 600 000
�、�7月31日，收到剩余的貨款及增值稅額：
借：預收賬款 600 000
銀行存款 570 000
貸：主營業(yè)務收入 1 000 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 170 000
借：主營業(yè)務成本 700 000
貸：庫存商品 700 000
(四)售后回購
售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回所銷商品的銷售。在售后回購交易中，通常情況下，所售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因而不能確認相關(guān)的銷售商品收入。
例20：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適宜和的增值稅稅率為17%。1998年5月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為1 000 000元，增值稅額170 000元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應在9月30日將所售商品購回，回購價為1 000 000元(不含增值稅額)。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定：(1)該批商品的實際成本為800 000元；(2)除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費。
甲公司的會計分錄如下：
①發(fā)出商品時：
借：銀行存款 1 170 000
貸：庫存商品 800 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 170 000
待轉(zhuǎn)庫存商品差價 200 000
�、谟捎诨刭弮r大于原售價，因而應在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。這樣做的理由在于，此種售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當于融資費用，因而應在計提時直接計入當期財務費用。
5月至8月，每月應計提的利息費用為20 000元(100 000元／5個月)，會計分錄如下：
借：財務費用 20 000
貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 20 000
�、�9月30日，甲公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款1 100 000元，增值稅額187 000元。
借：物資采購(或庫存商品等) 1 100 000
應交稅金--應交增值稅(進項稅額) 187 000
貸：銀行存款(或應付賬款) 1 287 000
借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 80 000
財務費用 20 000
貸：物資采購(或庫存商品等) 100 000
(五)房地產(chǎn)銷售
房地產(chǎn)銷售，指房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行的銷售。房地產(chǎn)銷售與一般的銷售商品類似，應按銷售商品收入的確認原則確認收入。如果房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂了合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，相關(guān)的收入確認應按建造合同的處理原則處理。
房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應確認銷售收入。但也可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況。以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：
1.賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應在實施的重大行動完成時確認收入。
2.合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應在這些因素消失后確認收入。
3.房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如簽訂有銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得既定投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，企業(yè)應分析交易的實質(zhì)，確定是作為銷售處理，還是作為籌資、租賃或利潤分成處理。如作銷售處理，賣方在繼續(xù)涉及的期間一般不應確認收入。
在確認收入時，還應考慮價款收回的可能性，估計價款不能收回的，不確認收入；已經(jīng)收回部分價款的，只將收回的部分確認為收入。
(六)銷售退回
銷售退回，是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回應分別不同情況進行處理：
1.未確認收入的已發(fā)生商品的退回。此種銷售退回的會計處理比較簡單，只須將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目。如果銷售方采用計劃成本或售價核算。則應按計劃成本或售價記入“庫存商品”科目，并計算成本差異或商品進銷差價。
2.已確認收入的銷售退回，一般均應沖減退回當月的銷售收入，同時沖減退回當月的銷售成本；如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣，應在退回當月一并調(diào)整；企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如按規(guī)定允許扣減當期銷項稅的，應同時用紅字沖減“應交稅金--應交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。 在特殊情況下，即在資產(chǎn)負債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生退回的，應作為資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項處理，調(diào)整報告年度的收入、成本等。如果該項銷售在資產(chǎn)負債表日及之前已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣的，還應同時沖減報告年度的現(xiàn)金折扣。
例21:某生產(chǎn)企業(yè)1998年12月18日銷售一批商品，售價50 000元，增值稅額8 500元，成本26 000元。合同規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10、1/20／n/30。買方于12月27日付款，享受現(xiàn)金折扣1 000元。1999年5月20日該批產(chǎn)品因質(zhì)量嚴重不合格被退回。 該企業(yè)應作如下會計分錄：
�、黉N售商品時
借：應收賬款 58 500
貸：主營業(yè)務收入 50 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 8 500
借：主營業(yè)務成本 26 000
貸：庫存商品 26 000
�、谑栈刎浛顣r：
借：銀行存款 57 500
財務費用 1 000
貸：應收賬款 58 500
�、垆N售退回時：
借：主營業(yè)務收入 50 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 8 500
貸：銀行存款 57 500
財務費用 1 000
借：庫存商品 26 000
貸：主營業(yè)務成本 26 000
如上述銷售退回是在1998年12月31日以后、1999年3月24日財務報告批準報出前發(fā)生的，該項銷售退回應作為資產(chǎn)負債表日后事項處理，在1999年賬上作如下調(diào)整分錄(假定該企業(yè)所得稅率為33%)：
借：以前年度損益調(diào)整 (50 000-1 000)49 000
應交稅金--應交增值稅(銷項稅額) 8 500
貸：銀行存款 57 500
有關(guān)沖減所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的分錄同上，這里省略。
(七)商品需要安裝和檢驗的銷售
商品需要安裝和檢驗的銷售，是指售出的商品需要經(jīng)過安裝、檢驗等過程的銷售方式。在這種銷售方式下，購買方在接受交貨以及安裝和檢驗完畢前一般不應確認收入。但如果安裝程序比較簡單，或檢驗是為了最終確定合同價格而必須進行的程序，則可以在商品發(fā)出時，或在商品裝運時確認收入。
(八)附有銷售退回條件的商品銷售 隨有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理的估計，應在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認收入，作發(fā)出商品處理；如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品退貨期滿時確認收入。
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