提要：會計政策變更的所得稅影響既涉及到會計政策變更的會計處理，又涉及到所得稅的會計處理，令不少會計人員在實際工作中感到很困難。本文假設(shè)其間所得稅稅率不變，對追溯調(diào)整法下會計政策變更的所得稅影響進(jìn)行了分析，指出了會計政策變更所得稅影響與遞延稅款調(diào)整的關(guān)系，并概括出一套確定追溯調(diào)整法下會計政策變更所得稅影響的簡捷方法。
有關(guān)會計政策變更的所得稅影響是追溯調(diào)整法下會計政策變更會計核算的難點問題。但在相應(yīng)的會計制度和會計準(zhǔn)則中卻沒有具體的說明。如何理解追溯調(diào)整法下會計政策變更的所得稅影響以及如何確定會計政策變更的所得稅影響金額是有關(guān)會計核算的關(guān)鍵，筆者就此談?wù)勛约旱目捶ā?/p>
在追溯調(diào)整法下，會計政策變更的所得稅影響，是會計政策變更時在舊的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額與在新的會計政策下所得稅費用累計至變更年度期初的應(yīng)有金額之間的差額。特別要強(qiáng)調(diào)的是，這里所講的所得稅是指所得稅費用，而不是應(yīng)交所得稅。
會計政策變更的所得稅影響即會計政策變更的所得稅費用調(diào)整數(shù)如何確定，屬于所得稅會計的問題。會計上有關(guān)所得稅的處理方法有兩種，一種是應(yīng)付稅款法，另一種是納稅影響會計法。在不同的所得稅會計處理方法下，會計政策變更的所得稅費用調(diào)整數(shù)的確定形式也會不一樣。
一、應(yīng)付稅款法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會計政策變更處理時的所得稅影響
在應(yīng)付稅款法下，由于某年發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。即在應(yīng)付稅款法下，本期的所得稅費用總是等于本期的應(yīng)交所得稅。另外，雖然會計政策的變更會使稅前會計利潤發(fā)生改變，但卻不會改變會計政策變更年度之前各年的應(yīng)稅所得以及應(yīng)交所得稅（我國《企業(yè)所得稅暫行條例》沒有這樣的規(guī)定）。既然在應(yīng)付稅款法下本期的所得稅費用總是等于本期的應(yīng)交所得稅，而會計政策變更又不會改變應(yīng)交所得稅；那么會計政策的變更當(dāng)然也不會使所得稅費用發(fā)生改變，從而也就不存在會計政策變更的所得稅費用調(diào)整的問題。也就是說，在應(yīng)付稅款法下，會計政策變更的所得稅影響為零。
所以在應(yīng)付稅款法下，會計政策變更前后的稅前利潤差異－零=會計政策變更前后的稅后利潤差異。
例1：A企業(yè)某年在舊會計政策下的稅前會計利潤和應(yīng)稅所得均為100萬元，應(yīng)交所得稅和所得稅費用均為33萬元。假設(shè)在新的會計政策下，稅前會計利潤變?yōu)?0萬元。應(yīng)稅所得不會因會計政策的變更而改變，還是100萬元。應(yīng)交所得稅也與會計政策變更之前一樣，是33萬元。既然在應(yīng)付稅款法下所得稅費用總等于應(yīng)交所得稅，那么會計政策變更之后的所得稅費用也是33萬元。則會計政策變更前后的稅前利潤差異為10萬元（100－90），稅后利潤差異為10萬元（67－57）。
二、納稅影響會計法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會計政策變更處理時所得稅影響的確定及其核算
在納稅影響會計法下，如果某年有時間性差異，一般就會有當(dāng)年所得稅費用與應(yīng)交所得稅之間的差異（假設(shè)本文所提及的時間性差異均可在未來轉(zhuǎn)回），并且所得稅費用與應(yīng)交所得稅之間的這種差異最終一方面會表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”項目上，另一方面會表現(xiàn)在利潤表的“凈利潤”項目上�？梢�，在納稅影響會計法下，所得稅費用與稅前會計利潤相配比，而應(yīng)交所得稅則與應(yīng)稅所得相對應(yīng)，所得稅費用不一定等于應(yīng)交所得稅。根據(jù)追溯調(diào)整法的要求，應(yīng)對所得稅費用進(jìn)行調(diào)整，將舊會計政策下的所得稅費用累計至變更年度期初的原有金額調(diào)整為新會計政策下的所得稅費用累計至變更年度期初的應(yīng)有金額。在納稅影響會計法下，如果在應(yīng)交所得稅不變情況下調(diào)整所得稅費用，那么在調(diào)整所得稅費用的同時，必須調(diào)整同樣金額的遞延稅款。因會計政策變更而對所得稅費用的調(diào)整并不是直接調(diào)整所得稅項目，而是調(diào)整“利潤分配——未分配利潤”項目。調(diào)整分錄為借記（或貸記）“利潤分配——未分配利潤”，貸記（或借記）“遞延稅款”。
實務(wù)中，納稅影響會計法下會計政策變更的所得稅影響金額的確定可分以下三種情況：
�。ㄒ唬┳兏暗臅嬚吲c稅收法規(guī)不一致，變更之后的會計政策與稅收法規(guī)一致。由于變更之前的會計政策與稅收法規(guī)不一致，兩者對收入的確認(rèn)就會產(chǎn)生時間性差異。該時間性差異的所得稅影響金額也就會在“遞延稅款”項目上表現(xiàn)出來。變更之后的會計政策則與稅收法規(guī)相同，兩者對收入的確認(rèn)相同，即沒有時間性差異，也就是說在變更之后的會計政策下遞延稅款項目的金額應(yīng)該為零。于是，當(dāng)會計政策變更時，根據(jù)追溯調(diào)整法，應(yīng)編制調(diào)整所得稅影響的分錄，調(diào)整分錄的金額等于舊會計政策下“遞延稅款”項目在會計政策變更年度期初的金額。至于是借記“遞延稅款”還是貸記“遞延稅款”，則要看在舊會計政策時的時間性差異是應(yīng)納稅時間性差異還是可抵減時間性差異。如果是應(yīng)納稅時間性差異，應(yīng)借記“遞延稅款”；如果是可抵減時間性差異，則應(yīng)貸記“遞延稅款”（下同）。
在以上情況下，會計政策變更的稅前利潤差異－舊會計政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會計政策變更的稅后利潤差異。
例2：B企業(yè)對建造合同收入的確認(rèn)在變更之前的會計政策是完成合同法（假設(shè)除此之外，沒有其他的會計政策與稅收法規(guī)有差別，下同），變更之后的會計政策是完工百分比法，而稅收法規(guī)一直用的是完工百分比法。假設(shè)某年B企業(yè)在完成合同法下的稅前會計利潤為100萬元，所得稅費用為33萬元，應(yīng)稅所得按完工百分比法確定為110萬元，應(yīng)交所得稅為36.3萬元。會計政策若改為完工百分比法，應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅仍分別是110萬元和36.3萬元，稅前會計利潤則會變?yōu)?10萬元，所得稅費用是36.3萬元。會計政策變更的稅前利潤差異為10萬元，遞延稅款的差異為3.3萬元，稅后利潤差異為6.7萬元（73.7-67）。
有關(guān)會計政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：
借：遞延稅款 33 000
貸：利潤分配-未分配利潤 33 000
�。ǘ┳兏暗臅嬚吲c稅收法規(guī)一致，變更之后的會計政策與稅收法規(guī)不一致。由于變更之前的會計政策與稅收法規(guī)一致（假設(shè)其他的會計政策均與稅收法規(guī)一致），因而沒有時間性差異，也就沒有時間性差異的所得稅影響。但變更之后的會計政策與稅收法規(guī)不一致，因而必然存在時間性差異，其所得稅的影響（遞延稅款）也就必有余額。
調(diào)整分錄的金額等于假如新會計政策一直采用至?xí)嬚咦兏甓绕诔鯐r遞延稅款賬戶所應(yīng)有的余額。
在這種情況下，會計政策變更的稅前利潤差異-新會計政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會計政策變更的稅后利潤差異。
例3：C企業(yè)對壞賬損失的核算采用備抵法，在變更之前按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備，變更之后則按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。稅收法現(xiàn)一直是按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)C企業(yè)某年在舊的會計政策下稅前會計利潤為100萬元，所得稅費用為33萬元，因稅收法規(guī)與舊的會計政策一致，所以應(yīng)稅所得也是100萬元，應(yīng)交所得稅為33萬元。又假設(shè)在新的會計政策下稅前會計利潤為90萬元，所得稅費用就應(yīng)是29.7萬元。在新的會計政策下應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅分別為100萬元和33萬元。則會計政策變更的稅前利潤差異為10萬元，遞延稅款差異為3.3萬元，稅后利潤差異為6.7萬元（67-60.3）。有關(guān)會計政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：利潤分配-未分配利潤 33 000
貸：遞延稅款 33 000
�。ㄈ┳兏昂蟮臅嬚呔c稅收法規(guī)不一致。例如，企業(yè)對長期股權(quán)投資的核算，變更之前按成本法，變更之后按權(quán)益法。但無論是成本法還是權(quán)益法，所確認(rèn)的計入稅前會計利潤的投資收益均與稅收法規(guī)所確認(rèn)的計入應(yīng)稅所得的不一致（會計與稅收對長期股權(quán)投資的處理有很多不同，本文僅討論有關(guān)現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)年度實現(xiàn)的凈利潤這兩點）。根據(jù)稅收法規(guī)，投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利是否需要補(bǔ)交所得稅，要看投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。如果高于，要補(bǔ)交，補(bǔ)交的所得稅等于投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利÷（1-被投資企業(yè)的所得稅稅率）×（投資企業(yè)的所得稅稅率-被投資企業(yè)的所得稅稅率）；如果等于或低于，則不需要補(bǔ)交。在成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利的時候，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例和分派的現(xiàn)全股利總額確認(rèn)投資收益的增加。稅收法規(guī)與成本法對被投資企業(yè)年度實現(xiàn)的凈利潤的處理相同，都不予確認(rèn)。在權(quán)益法下，有關(guān)的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權(quán)益發(fā)生變動的時候根據(jù)持股比例和被投資企業(yè)股東權(quán)益發(fā)生變動的全額來確認(rèn)的。在權(quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)實現(xiàn)年度凈利潤時，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益的增加；當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)并不確認(rèn)投資收益的增加。
可見，在投資企業(yè)對所得稅會計按納稅影響會計法核算的情況下，不管投資企業(yè)對長期股權(quán)投資是采用成本法核算還是采用權(quán)益法核算，均會有稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。當(dāng)投資企業(yè)對長期股權(quán)投資采用成本法核算時，會計與稅收對現(xiàn)金股利的不同處理使稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間有永久性差異。當(dāng)投資企業(yè)對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，會計與稅收對現(xiàn)金股利以及被投資企業(yè)年度實現(xiàn)凈利潤的不同處理使稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間有時間性差異或永久性差異（在投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是時間性差異，在投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是永久性差異）。
于是，當(dāng)投資企業(yè)對所得稅會計按納稅影響會計法核算時，會計政策變更的所得稅影響可根據(jù)以下兩種不同的情況來確定：
1.投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因為在這種情況下，不管是成本法還是權(quán)益法，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間都只有永久性差異，沒有時間性差異，從而沒有遞延稅款，所以當(dāng)會計政策由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法時也就不存在遞延稅款的調(diào)整問題，即會計政策變更的所得稅影響金額為零。
在這種情況下，會計政策變更的稅前利潤差異-零=會計政策變更的稅后利潤差異。
2.投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因為在這種情況下，根據(jù)成本法所核算出來的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的是永久性差異，沒有遞延稅款，根據(jù)權(quán)益法所核算出來的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的則是時間性差異，有遞延稅款，所以如果會計政策由成本法改為權(quán)益法，那么遞延稅款就要由在成本法下的“沒有”調(diào)整為在權(quán)益法下“至?xí)嬚咦兏甓绕诔跛鶓?yīng)有的金額”；如果會計政策由權(quán)益法改為成本法，那么遞延稅款就要由在權(quán)益法下“至?xí)嬚咦兏甓绕诔跛鶓?yīng)有的金額”調(diào)整為在成本法下的“沒有”。有關(guān)調(diào)整分錄為：
當(dāng)會計政策由成本法改為權(quán)益法時：
借：利潤分配-未分配利潤
貸：遞延稅款
當(dāng)會計政策由權(quán)益法改為成本法時：
借：遞延稅款
貸：利潤分配-未分配利潤
調(diào)整分錄的金額等于權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會計政策變更年度期初所應(yīng)有的金額。
在以上的情況下，會計政策變更的稅前利潤差異-權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會計政策變更年度期初所應(yīng)有的金額=會計政策變更的稅后利潤差異。
例4：2002年D企業(yè)對E企業(yè)的長期股權(quán)投資占E企業(yè)有表決權(quán)資本的比例為30%，D企業(yè)按成本法核算該長期股權(quán)投資，E企業(yè)當(dāng)年（至2002年12月31日）實現(xiàn)的凈利潤為50萬元，D企業(yè)當(dāng)年（于2002年3月20日）從E企業(yè)分得現(xiàn)金股利為10萬元（假設(shè)該現(xiàn)金股利是在D企業(yè)對E企業(yè)投資后E企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利潤范圍內(nèi)），D企業(yè)的所得稅率為33%，E企業(yè)的所得稅率為15%，D企業(yè)當(dāng)年的稅前會計利潤為100萬元。
（1）在成本法下，D企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅和所得稅費用均為：
900 000×33%+100 000÷（1-15%）×（33%-15%）=318 176.47（元）
有關(guān)分錄為：
借：所得稅 318 176.47
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 318 176.47
（2）若D企業(yè)對此項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，其2002年的有關(guān)項目如下：
稅前會計利潤 1 050 000元
應(yīng)交所得稅（與成本法的一樣） 318 176.47元
當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時間性差異（即當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利）100 000元
當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅影響全額100 000÷（1-15%）×（33%-15%）=21 176.47元
當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時間性差異（因E企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益）150 000元
當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅影響全額150 000÷（1-15%）×（33%-15%）=31 764.70元
所得稅費用（318 176.47-21 176.47+31 764.70）=328 764.70元
有關(guān)分錄為：
借：所得稅 328 764.70
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 318 176.47
遞延稅款（31 764.70-21 176.47） 10 588.23
�。�3）2002年成本法與權(quán)益法核算有關(guān)項目的差異見下表。有關(guān)會計政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：
借：利潤分配-未分配利潤 10 588.23
貸：遞延稅款 10 588.23
單位：元
| 成本法 | 權(quán)益法 | 差異 | |
| ①稅前利潤 | 1000000 | 1050000 | 50000 |
| ②應(yīng)交所得稅 | 318176.47 | 318176.47 | 0 |
| ③所得稅費用 | 318176.47 | 328764.70 | 10588.23 |
| ④遞延稅款 | 0 | 10588.23（貸） | 10588.23注 |
| ⑤稅后利潤=①-③ | 681823.60 | 721235.30 | 39411.77 |
注：遞延稅款的差異就是會計政策變更的所得稅影響。