一、概述
隨著施工企業(yè)項目法管理的進一步落實，為更好地實現(xiàn)企業(yè)低成本擴張戰(zhàn)略目標(biāo)，勞務(wù)層與管理層的兩層分離必將在越來越多的項目上推行。
分包按其性質(zhì)來說，包括工程分包和勞務(wù)分包。工程分包是指分包單位承包項目較大單項或多項工程，項目收取一定比例管理費，在保證總體施工計劃前提下不具體控制其施工計劃，只對其安全、質(zhì)量、工期、資金進行監(jiān)督管理的分包。工程分包單位有較強抗風(fēng)險能力，他們一般具有施工資質(zhì)，并具備自主施工能力，分包單價也較高，說他們是協(xié)作單位也許更能體現(xiàn)這種分包的特點。
勞務(wù)分包是指分包單位承包較小單項或多項工程，項目負責(zé)安排他們的施工計劃，并對其施工過程進行全方位監(jiān)督管理。在勞務(wù)分包中，分包單位只提供勞務(wù)和少量機械及輔助材料，分包單價較低。勞務(wù)分包單位抗風(fēng)險能力較弱，他們一般不具有施工資質(zhì)，不具備自主施工能力，同樣，說他們是包工頭也許更合適。
鑒于分包有以上兩種管理模式，本文將分別對工程分包和勞務(wù)分包的財務(wù)管理工作進行分析研究。
二、工程分包的財務(wù)管理
工程分包一般也有兩種形式，一種是整體分包，即公司接到項目后把工程全部分包給分包單位；另一種是半整體分包，即公司自己派出經(jīng)理部完成部分施工，剩余部分施工由分包單位按整體分包形式完成。
（一）整體分包的財務(wù)管理
整體分包時公司派駐人員只對工程款收入有控制能力，所以分包的成本無從知曉，這樣就對按建造合同確認收入產(chǎn)生影響。近期會計師事務(wù)所要求把整體分包納入公司報表體系，所以如何對整體分包進行財務(wù)核算問題擺在了我們面前。鑒于公司目前的情況，整體分包的財務(wù)核算應(yīng)該在公司一級完成。項目派駐人員在收到業(yè)主中期計量證書后，應(yīng)把原件及時遞交公司財會部，財會部根據(jù)分包合同及有關(guān)原始憑證進行賬務(wù)處理。
例一：公司與××公司聯(lián)合中標(biāo)A項目，總承包合同金額為10000000元，公司收取2%的管理費，稅金由分包方承擔(dān)，計稅比例為3.3%，則預(yù)計總收入為10000000元，預(yù)計總成本為9470000元，2005年5月中期累計計量3000000元，則累計發(fā)生成本為2841000元，完工比為30%，確認收入為3000000元，分錄如下：
�。�1）確認發(fā)生成本及收入
借：工程施工——A項目 2841000元
貸：應(yīng)付賬款——××公司 2841000元
借：主營業(yè)務(wù)成本——A項目 2841000元
工程施工——毛利（A項目） 1590000元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——A項目 3000000元
借：應(yīng)收賬款——A項目業(yè)主 3000000元
貸：工程結(jié)算——A項目 3000000元
借：本年利潤——A項目 2841000元
貸：主營業(yè)務(wù)成本——A項目 2841000元
借：主營業(yè)務(wù)收入——A項目 3000000元
貸：本年利潤——A項目 3000000元
（2）計提稅金
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加——A項目 99000元
貸：應(yīng)交稅金——A項目 99000元
借：本年利潤——A項目 99000元
貸：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 99000元
�。�3）收到業(yè)主工程款
借：銀行存款——A項目 3000000元
貸：應(yīng)收賬款——A項目業(yè)主 3000000元
（4）支付分包款
借：應(yīng)付賬款——××公司 2841000元
貸：銀行存款 2841000元
�。�5）支付××公司承擔(dān)的稅金
借：預(yù)付賬款——××公司 99000元
貸：銀行存款 99000元
（6）收到××公司完稅憑證
借：應(yīng)交稅金——A項目 99000元
貸：預(yù)付賬款——××公司 99000元
�。�7）計算損益
毛利159000-稅金99000元=60000元（3000000的2%）
對于整體分包的財務(wù)核算，最大的難題是無從知曉其真實成本，所以公司在確認成本時一般應(yīng)按合同清單及預(yù)算比例確認其工、料、機等成本項目。
3.資金控制
對于整體分包來說，公司一般依據(jù)資質(zhì)優(yōu)勢與協(xié)作單位進行合作，這樣公司就是總承包人，收取的管理費就是無形資產(chǎn)收益。作為總承包人，公司應(yīng)嚴格控制分包單位資金支付，因為再好的管理監(jiān)督手段也不如資金控制手段。所以，公司應(yīng)是業(yè)主工程款第一收款人，在合理范圍內(nèi)支付分包單位工程款。公司派駐財務(wù)人員應(yīng)對分包方的資金情況正確分析，對于分包方的資金壓力區(qū)分為良性壓力和惡性壓力。良性壓力是指分包方資金短期周轉(zhuǎn)困難；惡性壓力是指分包方資金鏈崩潰，大量工程款挪作他用。惡性壓力繼續(xù)發(fā)展會將公司拖入項目泥潭，不但管理費收不回，嚴重時會丟失該地市場，并出現(xiàn)巨額虧損。所以，在分包合同簽定時有必要明確分包方大額資金支付必須經(jīng)過派駐代表同意，這樣做的目的也可以使派駐代表不致成為擺設(shè)，以加強監(jiān)控力度。
�。ǘ┌胝w分包的財務(wù)管理
相對于整體分包來說，因為公司對半整體分包項目派出項目經(jīng)理部，各種管理機構(gòu)齊全，所以半整體分包的財務(wù)管理較為可操作性。對于半整體分包項目，它的財務(wù)管理介于整體分包和勞務(wù)分包之間，財務(wù)核算工作在項目一級進行，這里不作贅述。
三、勞務(wù)分包的財務(wù)管理
勞務(wù)分包模式目前大量存在于公司各個項目中，對它的管理好壞直接影響公司利益，應(yīng)重點對待。
（一）勞務(wù)分包進場時的財務(wù)管理
分包單位的選擇權(quán)在公司層，項目只有建議權(quán)。公司應(yīng)建立勞務(wù)分包單位檔案，并在選擇分包方時進行競標(biāo)，擇優(yōu)選用分包方。項目財務(wù)部門在分包方進場時的工作就是核實該分包單位是否簽訂分包合同，合同條款是否完善，資金支付計劃是否合理，履約金是否及時到位，該分包單位是否經(jīng)過公司批準等。在完成了以上工作后應(yīng)建立分包單位結(jié)算臺賬，分別登記其施工項目、結(jié)算期、結(jié)算金額、保修金、各種獎罰款、各種抵扣款、已付款、尚欠款等內(nèi)容，以上登記內(nèi)容相互之間應(yīng)具有勾稽關(guān)系。
（二）勞務(wù)分包的中期財務(wù)管理
中期也就是分包單位的施工期，在現(xiàn)代財務(wù)管理越來越注重過程管理的今天，勞務(wù)分包的中期財務(wù)管理尤為重要。
1.中期計量結(jié)算
在勞務(wù)分包中期，項目每月應(yīng)對分包單位進行中期結(jié)算。下面舉例說明如何結(jié)算。
例二：××鋼結(jié)構(gòu)公司與A特大橋項目簽定了項目鋼結(jié)構(gòu)加工承包合同。該公司為公司專業(yè)化公司，已在公司注冊。2005年5月該公司加工鋼套箱100t、主橋鋼護筒50t、引橋承臺模板10t，單價分別為1000元/t、600元/t、900元/t.結(jié)算程序如下：
�。�1）結(jié)算資料收集。物資部門首先根據(jù)確認移交給紅葉公司鋼筋數(shù)量及規(guī)格，然后生產(chǎn)部門及技術(shù)部門根據(jù)××公司實際加工的材料進行質(zhì)量和數(shù)量驗收，最后各種結(jié)算資料匯總至合約部。
�。�2）結(jié)算資料整理。合約部對收集的結(jié)算資料進行結(jié)算前的整理工作，首先核實各種結(jié)算資料的合法性，即各責(zé)任人是否簽名、簽認程序是否經(jīng)過授權(quán)、是否有合同外勞務(wù)出現(xiàn)；其次是核實結(jié)算數(shù)量是否真實、是否有前期未結(jié)算而在本期結(jié)算內(nèi)容、如有前期未結(jié)算內(nèi)容應(yīng)重點查實原因及影響。
�。�3）進行結(jié)算。結(jié)算時應(yīng)按規(guī)定表格進行結(jié)算，合同規(guī)定的履約金、質(zhì)量保證金應(yīng)在結(jié)算時明確，其他各種扣款也應(yīng)在結(jié)算時體現(xiàn)。合約部在完成上述工作后應(yīng)按規(guī)定程序報相關(guān)部門及人員審批，具體為物資部、技術(shù)部、財務(wù)部、辦公室、生產(chǎn)部、質(zhì)檢部、項目總工、生產(chǎn)副經(jīng)理、合約副經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)和項目經(jīng)理。以上工作應(yīng)在結(jié)算期滿5天內(nèi)完成。按例二條件，本期應(yīng)結(jié)算××公司139000元，如果合同規(guī)定履約金和保修金分別為5%，則應(yīng)扣除其履約、保修金13900元。對于××公司的其他扣款，比如水電費、臨時設(shè)施租金、獎罰款等也應(yīng)予以明確，雖然在結(jié)算單中明確了各種扣款，但是在實際操作中合約和財務(wù)部門應(yīng)協(xié)商哪些項目直接由財務(wù)掛賬扣款，在結(jié)算單中全部體現(xiàn)扣款是為了減少漏項機率。
2.財務(wù)核算
例三：××公司與A項目簽定地下連續(xù)墻施工合同，2005年5月中期計量800000元，應(yīng)扣除質(zhì)量保證金和履約保證金分別為5%，當(dāng)期使用經(jīng)理部20t費用20000元、裝載機費用10000元，當(dāng)期應(yīng)扣臨時住房費用2000元，領(lǐng)用經(jīng)理部材料3000元。本期應(yīng)支付工程款685000元。分錄如下：
借：工程施工——地下連續(xù)墻 800000元
貸：應(yīng)付賬款——××公司 720000元
其他應(yīng)付款——××公司質(zhì)保金 40000元
——××公司履約金 40000元
借：應(yīng)付賬款——××公司 30000元
貸：工程施工——地下連續(xù)墻（機械費用） 30000元
借：應(yīng)付賬款——××公司 2000元
貸：臨時設(shè)施 2000元
借：應(yīng)付賬款——××公司 3000元
貸：原材料 3000元
以上賬務(wù)處理較為簡單，問題的關(guān)鍵是在進工程成本細目時如何確認工、料、機等成本子目。實行新的成本手冊以后，成本對象直接依工程量清單為標(biāo)準，似乎沒有明確工、料、機等成本子目的必要，實際上明確工、料、機等對成本管理也沒有必要，因為分包時我們很難把握分包單位的實際成本使用情況，之所以在賬務(wù)上進行分類，是為了填制成本明細表的需要。針對這種情況我們可以按定額預(yù)算比例進行人為劃分，比如，地下連續(xù)墻人工費、材料費、機械使用費、其他直接費所占比例分別為12%、50%、25%、13%，我們在第一個分錄時就可按此比例直接確認各個成本子目的金額。于是第一個分錄就可變?yōu)椋?/p>
借：工程施工——地下連續(xù)墻——人工費 96000元
——材料費 400000元
——機械使用費 200000元
——其他直接費 104000元
貸：應(yīng)付賬款——××公司 720000元
其他應(yīng)付款——××公司質(zhì)保金 40000元
——××公司履約金 40000元
對于第二個分錄，在實際操作中可以有兩種形式。一是如例所示，直接沖減機械使用費，這中做法的前提是分包單位所使用的機械費用已在經(jīng)理部進了該成本細目；二是經(jīng)理部在期末機械費用核算時扣除分包單位所使用的費用，如5月份經(jīng)理部機械費用總額為500000元，扣除××公司使用的30000元后入賬，分錄如下：
借：工程施工——成本對象 470000元
應(yīng)付賬款——××公司 30000元
貸：應(yīng)付賬款——各機械供應(yīng)商 500000元
在進行財務(wù)核算時，如果出現(xiàn)核算入賬時不能準確劃分成本對象現(xiàn)象，可以在工程施工下設(shè)置臨時成本科目作為過渡，待成本核算對象明確后調(diào)整。
2.財務(wù)控制
由于勞務(wù)分包單位一般不具備單獨施工能力，其抗風(fēng)險能力也較差，所以對他們嚴格的財務(wù)控制能盡可能減少公司和項目損失。
�。�1）資金控制
在計量階段，首先確認是否受到合同保證金。合同保證金是分包隊伍進場時交納的保證正常開工的抵押金；然后是確認中期計量時是否扣除了質(zhì)量保證金及履約金；最后確認各種應(yīng)扣費用是否扣除，是否有遺漏。
在資金支付階段，財務(wù)部門定期向項目經(jīng)理、合約副經(jīng)理、項目財務(wù)總監(jiān)報送分包單位資金支付情況表，原則上應(yīng)該每旬上報一次。資金支付情況表應(yīng)列明已結(jié)算期數(shù)、累計結(jié)算金額、累計支付資金、累計扣除質(zhì)量保證金和履約金、項目累計各種扣款、包括質(zhì)保金和履約金應(yīng)付金額、不包括質(zhì)保金和履約金應(yīng)付金額。項目部在做資金計劃時依此表為依據(jù)進行資金計劃。資金支付審批單應(yīng)由合約和財務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)簽名，最后項目經(jīng)理審批后才能支付款項。杜絕超額支付資金情況發(fā)生，由于結(jié)算期與付款期有時間差，所以對分包單位已完工未結(jié)算款項可以根據(jù)實際情況酌量支付，但是前提是項目部能對預(yù)支付款項進行控制。
�。�2）工資控制
近年來出現(xiàn)的民工工資拖欠問題已成為一大社會公害，為此，國家有關(guān)部門已明確表示民工工資拖欠的由業(yè)主出資支付，業(yè)主出資最后的買單者必然是施工單位，所以對于國家的這條高壓線應(yīng)正確對待。項目在分包單位進場后應(yīng)由勞資部門收集各分包隊伍人員名單，留查身份證復(fù)印件，財務(wù)部門對有條件的分包隊伍可以代發(fā)工資，沒有條件的應(yīng)讓其提供發(fā)放的工資表，并進行隨機抽查。如果分包隊伍不能按以上要求協(xié)助，財務(wù)部門應(yīng)停止其工程款支付。
�。�3）計量控制
分包單位財務(wù)失控的主要一個原因就是計量滯后。計量滯后的直接后果就是無法確認分包單位的實際完工產(chǎn)值，財務(wù)部門也無法確定其支付款項的合理性，進而無法對其應(yīng)支付款項進行控制，對分包單位的財務(wù)管理也將變成紙上談兵甚至嘴上談兵。
分包單位計量應(yīng)明確結(jié)算期，原則上應(yīng)和項目會計核算期間一致。對于有支付金額而無結(jié)算金額的會計期間應(yīng)重點關(guān)注，因為在正常施工期時，這種情況極易造成超付現(xiàn)象發(fā)生。財務(wù)部門應(yīng)堅決杜絕無計量支付款項的發(fā)生，對于分包單位臨時資金周轉(zhuǎn)的預(yù)付也應(yīng)在分包單位已完工產(chǎn)值范圍內(nèi)支付。
�。�4）臺賬管理
對于在分包單位進場時設(shè)立的臺賬，財務(wù)部門應(yīng)及時登記。登記時可以采用定時和不定時的方法。定時是指在結(jié)算計量時隨即登記有關(guān)臺賬，不定時是指支付款項時隨時登記，保證臺賬內(nèi)容的動態(tài)性是臺賬登記工作的重點。每個會計期末財務(wù)部門應(yīng)與合約部門核對臺賬內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)立即解決。
（5）分包的材料管理
在實際施工中，分包單位或多或少地都會使用項目部的材料，它同時牽扯到財務(wù)核算與財務(wù)控制問題。比如，一家墩身施工分包單位可能會用到項目部的墩身模板，那末怎樣對墩身模板進行攤銷，怎樣對回收模板進行控制呢？
首先在財務(wù)核算時對墩身模板應(yīng)作為項目部調(diào)撥材料，直接掛入分包單位賬下，在分包單位科目下設(shè)置調(diào)撥材料明細科目。物資部門在攤銷該批模板時單獨列出，財務(wù)部門入賬攤銷時借方進成本科目，貸方?jīng)_減該批材料價值。這樣做的好處有以下兩點：一是賬務(wù)處理較為規(guī)范，能體現(xiàn)生產(chǎn)軌跡；二是可以加強對分包單位的資金控制，畢竟分包單位科目的借方余額能隨時提醒我們避免超付現(xiàn)象發(fā)生。
然后是如何對該材料的管理問題。從原則上來說，該批模板屬于項目部資產(chǎn)，分包單位只有使用權(quán)而無所有權(quán)，所以該資產(chǎn)的安全性、完整性是我們控制的重點。項目部在物資盤點時應(yīng)加強對該部分材料的盤點，看是否出現(xiàn)分包商人為損壞、盜賣等現(xiàn)象發(fā)生。分包單位使用完畢交回時物資部門應(yīng)重新驗收，屬于分包商的責(zé)任損失應(yīng)從其結(jié)算款中扣除。
以上處理的難點就是分包商賬面余額可能出現(xiàn)借方數(shù)字，整體賬面較為難看。解決的辦法就是縮短結(jié)算期、在對其資金分析時扣除這方面的因素等，所以這樣做也可以從另一個方面督促我們及時與分包單位結(jié)算。
上面說的是施工周轉(zhuǎn)材料，其實結(jié)構(gòu)性材料也可以按此辦理，只不過結(jié)構(gòu)性材料省略了重新驗收程序。
�。ㄈ﹦趧�(wù)分包的后期財務(wù)管理
勞務(wù)分包單位在施工完畢后應(yīng)予退場，財務(wù)部門此時的工作就是在核實分包中期是否出現(xiàn)超付現(xiàn)象。隨后財務(wù)部門應(yīng)建立分包單位退場檔案，登記其進場時間、合同工作量、實際工作量、支付資金數(shù)額、領(lǐng)用材料金額、項目部其他應(yīng)扣款項、應(yīng)扣保留金、實際扣保留金、退場時間、計劃支付尾款時間、工程是否有缺陷、實際支付尾款時間等，為最終計量結(jié)算做好準備工作。
三、分包的發(fā)展趨勢
國家將逐步規(guī)范建筑市場中的分包現(xiàn)象，為此，施工單位應(yīng)提前采取措施，把對企業(yè)的由此而產(chǎn)生的影響減少到最低限度。公司可以從以下途徑加以解決。
1.進一步發(fā)展內(nèi)部專業(yè)化公司，實行優(yōu)勝劣汰機制，擇優(yōu)扶持一批專業(yè)化公司注冊。
2.加大聯(lián)合投標(biāo)力度，從目前的政策看，聯(lián)合投標(biāo)尚不在國家禁止之列。
3.盡量消化分包市場規(guī)范后的成本壓力。分包市場規(guī)范后，隨著準入門檻的提高，企業(yè)的成本壓力將大大提高，所以成本優(yōu)勢將會使企業(yè)在以后的競爭中立于不敗之地。
