諸多會計原則之于中國眾多財會人員，在心念中最根深蒂固的很可能是謹慎性原則。然而，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是資本市場的逐步完善，由謹慎性原則派生出的對歷史成本的固守等越來越顯示出其與時代發(fā)展的不和諧。
“謹慎”之弊
謹慎性原則使人們產(chǎn)生對歷史成本的偏好，有意回避公允價值。表面上似乎減少了資產(chǎn)的“水份”，而實質(zhì)上卻導致公司資產(chǎn)賬面價值越來越背離其實際，進而客觀上產(chǎn)生諸如國有資產(chǎn)流失等林林種種的問題。
以汕電力為例。在其股權(quán)分置改革方案中，有一個大股東易主的前提，即大股東將其持有的汕電力7986萬股國有股中的6040萬股（占汕電力股本總額的29%）轉(zhuǎn)讓給某一民營企業(yè)。該項股權(quán)交易在2005年12月初便已公告，轉(zhuǎn)讓價格為2.936元/股，比當時的每股凈資產(chǎn)2.648元溢價10.86%.這種以凈資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓價格制定依據(jù)的做法看似合理，也符合國家的相關(guān)規(guī)定。然而，其凈資產(chǎn)賬面數(shù)卻與汕電力的實際價值不符。
2005年末，汕電力持有華能國際股份3800萬股，采用成本法核算，賬面成本8170萬元，2005年取得投資收益950萬元。而根據(jù)2006年3月10日汕電力轉(zhuǎn)讓部分華能國際股權(quán)的公告，其董事會同意將持有的華能國際股份3800萬股中的1/3以4.09元/股轉(zhuǎn)讓給華能集團，所持有的剩余股份在股改時應由本公司支付的股改對價全部由華能集團承擔。同時介紹說，如本次轉(zhuǎn)讓完成，汕電力可獲得轉(zhuǎn)讓收入5181萬元，扣除持股成本2723萬元，可取得投資收益2457萬元。在不考慮未來全流通可能升值等因素情況下的簡單測算，汕電力對華能國際的股權(quán)投資將增值7371萬元，增值比例高達90%；按2005年末凈資產(chǎn)55291萬元來計算，該項股權(quán)投資增值將使凈資產(chǎn)增加13.33%.
一方面，大股東將國有股轉(zhuǎn)讓給民營企業(yè)的價格比每股凈資產(chǎn)2.648元溢價10.86%；而另一方面，在未考慮汕電力優(yōu)質(zhì)的上市公司殼資源、熱電廠穩(wěn)定可觀的現(xiàn)金流等因素的情況下，僅僅是持有華能國際股份一項的股權(quán)投資增值便使凈資產(chǎn)增加13.33%.可見，國有股轉(zhuǎn)讓價格偏低，原因在于目前會計準則的非公允價值計量使得股權(quán)投資等的增值未反映在汕電力凈資產(chǎn)中。于是客觀上，“不高估資產(chǎn)”的謹慎導致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格制定的不謹慎。
而就主觀而言，存在著以“謹慎”的名義行不謹慎之事的情況。
丹東化纖董事會2004年8月通過了《關(guān)于變更應付福利費計提方式的議案》和《關(guān)于變更壞賬準備計提比例的議案》兩項議案。丹東化纖原來每年按照工資總額的14%計提職工福利費，自2004年1月1日起改為不計提福利費，發(fā)生的福利費支出首先沖減原計提的應付福利費結(jié)余，不足部分據(jù)實列入當期損益。值得一提的是，中國證監(jiān)會遼寧監(jiān)管局在《關(guān)于要求丹東化學纖維股份有限公司限期整改事項的通知》中，認為職工福利費核算方式的改變不符合會計制度規(guī)定。丹東化纖原來按應收款項期末余額的5.3％計提壞賬準備金，并對超過3年以上的應收款項提取70％的壞賬準備，從2004年開始改按賬齡分析法并采用相應比例計提壞賬準備。據(jù)介紹，這兩項會計估計變更的影響，使本期利潤增加887萬元。而該公司獨立董事認為，公司變動福利費及壞賬準備計提比例，符合謹慎性原則，維護了股東利益，符合國家有關(guān)規(guī)定。
一面說著符合謹慎性原則，一面卻通過會計估計變更使當期利潤增加887萬元�？梢姡斏餍运坪醭闪藭嬘螒虻膿跫�。
不過，類似情況即將有所改變。
告別“謹慎”
盡管在2006年2月15日財政部發(fā)布的新會計準則體系中，在基本準則中仍然保留了謹慎性原則的相關(guān)規(guī)定，但在具體準則中，公允價值計量模式的引入、開發(fā)費用有條件資本化的做法等，已使其中的實質(zhì)內(nèi)容漸漸遠離謹慎性。應該說，這種對舊有謹慎性的告別，即是由市場經(jīng)濟發(fā)展所致，同時也是保證其順利發(fā)展之所需。
在新會計基本準則中，謹慎性屬于會計信息質(zhì)量要求。第十八條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。目前企業(yè)會計制度中，謹慎性原則的相關(guān)規(guī)定存于基本原則中的第十二項：企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。可見，目前規(guī)定中的“但不得計提秘密準備”已消失了足跡。因為其本身就與謹慎性原則是矛盾的。西方曾有學者指出，不高估資產(chǎn)本身就是設(shè)立了秘密準備。同時，新準則強調(diào)“應有的謹慎”，這種對謹慎性原則弱化的文字處理，已預示了具體準則中的實質(zhì)內(nèi)容已不再是原來的“謹慎”。
在具體準則的實質(zhì)性內(nèi)容方面，有一些可使利潤增加的規(guī)定。
如第6號準則“無形資產(chǎn)”中，對目前研究開發(fā)支出的實質(zhì)費用化處理進行了重大調(diào)整。借鑒了國際會計準則第38號的相關(guān)規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，在同時滿足五項條件時，能夠予以資本化，確認為無形資產(chǎn)。過去國內(nèi)學界曾經(jīng)有諸多對開發(fā)支出是費用化還是資本化處理的討論，其中持費用化觀點的一個理由，就是基于謹慎性原則。而新會計準則的有條件資本化處理，無疑會增加一些技術(shù)含量較高的企業(yè)的利潤。
又如第3號準則“投資性房地產(chǎn)”中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量；同時規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在土地資源日益稀缺、各地樓價飛漲的情況下，投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的引入，將大大增加相關(guān)企業(yè)的利潤。
前一陣子，一些媒體炒作上市公司的“會計準則”題材，就是基于這些能夠使企業(yè)利潤增加的新規(guī)定。不過實際上，新會計準則的這些新規(guī)定，只是應我國市場經(jīng)濟發(fā)展與經(jīng)濟全球化趨勢的需要，更加注重會計信息的客觀性與決策有用性，并非刻意增加或減少企業(yè)利潤。在新會計準則體系中，也有一些能使利潤減少的內(nèi)容，如第11號準則“股份支付”中規(guī)定，相關(guān)的股份支付應按公允價值計入成本或費用；同時，一些新規(guī)定可能使企業(yè)利潤增加，但也可能使利潤減少，如第1號準則“存貨”中，取消了“后進先出法”，進而使利潤的增加或減少取決于物價的變動。
正本清源
會計被人們比喻成通用的商業(yè)語言，而語言學家認為每種語言都代表著一種世界觀。因此，新會計準則中的一些新規(guī)定，會影響企業(yè)的利潤、影響會計實務，但更大的影響作用于廣大財會人員的觀念，尤其是根深蒂固的謹慎性原則。
“不高估資產(chǎn)或者收益，不低估負債或者費用”，這一方面使得會計判斷變得簡單，避免了導致冥思苦想的職業(yè)判斷，從而適合了計劃經(jīng)濟時代形成的“一切按會計制度”的積習；另一方面，也順應了傳統(tǒng)思想中殘留的“名哲保身，但求無過”的世故圓滑。盡管這與會計客觀性的“一就是一，二就是二”存在內(nèi)在的矛盾。
其實，如同其他事物一樣，我們嘴上講的、心里想的卻未必真實，常常存在認識上的扭曲與誤讀。
謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則等，在西方最初產(chǎn)生之時，正值會計受托責任盛行，當時會計人員有著強烈的悲觀意識，當不確定因素出現(xiàn)時，總傾向于謹慎處理。西方一些會計學家并不贊成把穩(wěn)健性原則列為基本會計原則，而稱為“慣例”；隨著經(jīng)濟社會和會計理論的發(fā)展，有人甚至倡導將之逐出會計理論的殿堂，因為其有違于真實、中立性、可比性等等，沒有顯性的理論根基。而美國財務準則理事會（FASB）曾對謹慎性原則進行過批評，認為它是為債權(quán)人評估企業(yè)償債能力服務的，過分謹慎會損害會計信息的相關(guān)性和可靠性，其運用應當加以一定程度的限制。
而在我國，八項減值準備的計提忠實貫徹了謹慎性原則，卻被個別企業(yè)當成了會計游戲的一個手法，采用“大洗澡”等方式，集中釋放風險或過度計提，進而粉飾未來期間的利潤。應該說，沒有會計處理能永遠保持謹慎；同時，謹慎是一個相對的概念，此期謹慎不一定彼期謹慎，此項目謹慎不一定彼項目謹慎，對此會計信息使用者謹慎不一定對彼會計信息使用者謹慎。
就“謹慎”二字的漢語字義來溯源，《論語·學而》中有“謹而信”，《詩·小雅·巷伯》中有“慎爾言也”�？梢姟爸敗�、“慎”二字本意是指對自身言行與思想的約束。從這個意義上講，謹慎確不可須臾離開，應永遠伴隨著我們的做人與做事。果真如此，種種的不和諧也將不復存在。
當然，此謹慎非“謹慎”。
