[摘要]2006年2月15日，財政部發(fā)布包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則的新準(zhǔn)則體系，其中：第22號準(zhǔn)則《金融工具的確認(rèn)與計量》對銀行影響最大。本準(zhǔn)則主要用于規(guī)范銀行及非銀行金融機構(gòu)、其他企業(yè)的有關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的交易或事項的確認(rèn)與計量。本文就此作一分析。
一、與現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定相比，新準(zhǔn)則的主要變化
關(guān)于金融工具的確認(rèn)與計量，財政部在2001年11月27日印發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》[財會（2001）49號]中對金融工具確認(rèn)與計量作了規(guī)范，但只涉及基礎(chǔ)金融工具，衍生金融工具只要求在報表附注中披露風(fēng)險頭寸，并且對基礎(chǔ)金融工具的確認(rèn)、初始計量與后續(xù)計量、減值準(zhǔn)備等方面與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在較大差異。財政部2005年8月25日印發(fā)《關(guān)于金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定（試行）的通知》[財會（2005）14號，以下簡稱暫行規(guī)定]，自2006年1月1日起在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行。從條款內(nèi)容看，暫行規(guī)定與本準(zhǔn)則差異只存在細(xì)微差距。但從實務(wù)看，由于操作上和系統(tǒng)支持上等多方面原因，暫行規(guī)定并未得到真正執(zhí)行，只有少數(shù)銀行在一定業(yè)務(wù)范圍內(nèi)（如對債券投資進(jìn)行“四分類”）按暫行規(guī)定進(jìn)行核算。因此，本比較的基礎(chǔ)是《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）中涉及金融工具確認(rèn)和計量方面的規(guī)定，與暫行規(guī)定不做詳細(xì)比較。
�。ㄒ唬┡c《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）比較
1.適用范圍不同：《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）只在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，也鼓勵其他股份制金融企業(yè)執(zhí)行。而本準(zhǔn)則全面實施后，不僅在金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，非金融企業(yè)對所涉及的金融工具進(jìn)行會計處理也應(yīng)采用本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理。
2.規(guī)范內(nèi)容不同：本準(zhǔn)則規(guī)范了完整的金融工具（包括衍生工具）的確認(rèn)與計量，而《金融企業(yè)會計制度》基本不涉及衍生工具問題。《金融企業(yè)會計制度》規(guī)范的部分業(yè)務(wù)，如長期股權(quán)投資，在新準(zhǔn)則體系中由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)范。
3.分類基礎(chǔ)不同。本準(zhǔn)則以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn)，對金融資產(chǎn)進(jìn)行“四分類”、金融負(fù)債進(jìn)行“兩分類”，而《金融企業(yè)會計制度》按期限長短對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，如短期貸款、中期貸款、長期貸款、短期投資、長期投資等，對金融負(fù)債也采取按期限長短方式分為流動負(fù)債、應(yīng)付債券、長期準(zhǔn)備金和其他長期負(fù)債等。
4.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同。本準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或負(fù)債，并具體規(guī)定了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)的條件�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)采用“過去的交易或事項”標(biāo)準(zhǔn)在實際業(yè)務(wù)發(fā)生時（而不是成為合同的一方時）予以確認(rèn)的方法，兩者有很大差異。例如，衍生工具因具有不要求初始凈投資和未來某一日期結(jié)算的特點，按《金融企業(yè)會計制度》不需要確認(rèn)，但按本準(zhǔn)則應(yīng)予以確認(rèn)。
5.計量基礎(chǔ)不同。本準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計量采用公允價值計量，后續(xù)分別采用公允價值、攤余成本、成本計量。采用公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價值變動計入當(dāng)期損益。采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實際利率法計算攤余成本�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計量、后續(xù)計量均采用成本法計量，一是不反應(yīng)公允價值變動對資產(chǎn)、負(fù)債和損益的影響；二是未采用實際利率法，對折價、溢價、股權(quán)投資差額等采用的是平均年限法進(jìn)行攤銷。
6.資產(chǎn)減值范圍、計算與能否轉(zhuǎn)回規(guī)定不同�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)定短期投資、應(yīng)收款項、貸款、長期投資等計提減值準(zhǔn)備，減值損失一般確認(rèn)為賬面余額與未考慮折現(xiàn)的可收回金額的差額，減值損失計入當(dāng)期損益，計提的減值損失在減值跡象恢復(fù)（即企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備低于已計提資產(chǎn)減值的賬面余額）時可轉(zhuǎn)回。按本準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資如果歸為交易性金融資產(chǎn)則不能計提減值準(zhǔn)備，如果歸為可供出售金融資產(chǎn)可計提減值損失但應(yīng)計入所有者權(quán)益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款等以攤余成本計量和可供出售的金融資產(chǎn)可計提減值損失，減值損失確認(rèn)為賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；在減值能否轉(zhuǎn)回方面，規(guī)定只有按攤余成本計量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具已確認(rèn)的減值損失，在符合條件下才能轉(zhuǎn)回，其他金融資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回。
7.減值金融資產(chǎn)的利息收入的計算不同。本準(zhǔn)則要求采用實際利率法計算確認(rèn)利息收入，《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定按合同利率計算確認(rèn)。
8.本準(zhǔn)則引入了公允價值概念，并在金融工具計量方面廣泛采用，因此本準(zhǔn)則規(guī)范了公允價值的確定方法和估值技術(shù)，《金融企業(yè)會計制度》則不涉及公允價值概念。
9.本準(zhǔn)則規(guī)定，對符合確認(rèn)條件的衍生工具要在表內(nèi)予以確認(rèn)與計量，衍生金融工具公允價值的變動會直接影響損益變化，《金融企業(yè)會計制度》則只要求在會計報告附注中披露金融工具的風(fēng)險頭寸，衍生金融工具公允價值的變動對報表的當(dāng)期損益不會產(chǎn)生影響。
二、執(zhí)行本準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)的主要影響及應(yīng)做的工作
本準(zhǔn)則引入了許多新的計量方法和會計處理方法，必將對企業(yè)財務(wù)成果產(chǎn)生巨大影響。
�。ㄒ唬┎糠纸鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，直接計入當(dāng)期損益，會直接增減資產(chǎn)負(fù)債表項目和利潤表項目。
�。ǘ┭苌鹑诠ぞ呒{入表內(nèi)核算，并以公允價值計量，有利于及時、充分反映企業(yè)衍生金融工具所隱含的風(fēng)險及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。衍生金融工具價格的升降，將使利潤具有不確定性，對資產(chǎn)負(fù)債表項目和利潤表項目也將產(chǎn)生一定的影響。
�。ㄈ┍緶�(zhǔn)則采用實際利率法對債券投資的折價、溢價進(jìn)行攤銷，現(xiàn)行規(guī)定按平均年限法進(jìn)行攤銷，兩者計算結(jié)果不同。
（四）本準(zhǔn)則規(guī)定交易性短期投資不計提減值準(zhǔn)備，與現(xiàn)行相比，計提減值范圍有所減少；以預(yù)計未來現(xiàn)金流折現(xiàn)方法為基礎(chǔ)計算的金融資產(chǎn)減值損失，與現(xiàn)行方法相比，有一定差異，這種差異直接影響資產(chǎn)負(fù)債表項目和利潤表項目。按本準(zhǔn)則規(guī)定，在活躍市場沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融產(chǎn)品、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，對企業(yè)有一定影響。
�。ㄎ澹┙鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值后的利息收入，按本準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)按實際利率計算確認(rèn)，與現(xiàn)行按合同利率計算確認(rèn)相比，對資產(chǎn)負(fù)債表項目和利潤表項目也將產(chǎn)生一定的影響。尤其是存在資產(chǎn)減值的情況下，利息收入的計算與現(xiàn)行規(guī)定存在較大差異。因此，必須加強貸款貸后管理，準(zhǔn)確判斷和預(yù)測可收回金額，否則直接影響本期損益。
�。┍緶�(zhǔn)則對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和重分類有嚴(yán)格限定，一經(jīng)劃定，符合規(guī)定條件的，才能按十六條、十九條規(guī)定在不同類別的資產(chǎn)或負(fù)債中轉(zhuǎn)換，并且要求在會計報告中進(jìn)行詳盡披露。但以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債禁止重分類其他類別，因此，企業(yè)在初始確認(rèn)時必須慎重，不能以改變金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分類的手段調(diào)劑盈余。
三、銀行執(zhí)行本準(zhǔn)則，應(yīng)做好主要工作
�。ㄒ唬┌幢緶�(zhǔn)則要求，制訂符合本企業(yè)實際具體可操作的金融工具確認(rèn)和計量的會計政策、公允價值確認(rèn)的程序與方法、減值測試的程序與方法、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)與計量相關(guān)的核算辦法、設(shè)計會計科目體系。
�。ǘ⿲ΜF(xiàn)行金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行重新分類，分別執(zhí)行“四分類”和“兩分類”規(guī)定。
�。ㄈ┻M(jìn)行相關(guān)系統(tǒng)改造，尤其是銀行等擁有巨額的龐大的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的企業(yè)，執(zhí)行本準(zhǔn)則沒有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的。系統(tǒng)功能主要滿足以下要求：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（如活期存款）公允價值提取計算與確認(rèn)、按實際利率法計算確認(rèn)攤余成本（含減值損失計算）、按實際利率法計算確認(rèn)利息收入、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算（估值）模型。
�。ㄋ模┘訌娙藛T培訓(xùn)，本準(zhǔn)則培訓(xùn)對象不限于會計人員，企業(yè)管理人員和經(jīng)理人員、金融工具交易人員都是培訓(xùn)重點，要求熟悉并準(zhǔn)確把握相關(guān)會計政策。對涉及估值技術(shù)培訓(xùn)，應(yīng)專項進(jìn)行。
四、執(zhí)行22號準(zhǔn)則需明確的幾項財政稅收政策
（一）關(guān)于財政部財金[2005]5號《關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》（以下簡稱5號文）中關(guān)于利息收入“雙90天”政策是否繼續(xù)有效的問題。新準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)”，這個收入確認(rèn)方法與5號文中關(guān)于“雙90天”政策有矛盾�？紤]到利息收入確認(rèn)對銀行經(jīng)營影響的重要性，財政部應(yīng)對5號文是否繼續(xù)執(zhí)行、與實際利率法應(yīng)如何協(xié)調(diào)予以明確。
（二）關(guān)于營業(yè)稅問題。因采用實際利率計算確認(rèn)的利息收入與按貸款合同計算確認(rèn)的利息收入之間有不同，按實際利率計算的利息收入并不等于根據(jù)借款合同從借款人那里取得的合同利息收入（類似營業(yè)收入），因此必須明確銀行計算繳納營業(yè)稅時是否仍應(yīng)按合同利息計算繳納。
�。ㄈ╆P(guān)于公允價值重估產(chǎn)生利得是否繳納所得稅的問題。22號準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)（和負(fù)債）、可供出售的金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益或權(quán)益。在債務(wù)重組時，抵債資產(chǎn)按公允價值計量。這些交易都會產(chǎn)生利得或損失，目前對因公允價值變動產(chǎn)生的利得是否應(yīng)計算繳納所得稅沒有明確規(guī)定。建議提請財政部對因公允價值變動而產(chǎn)生的利得或損失是否計入應(yīng)稅所得予以明確。
