增值稅是我國第一大稅種，但與所得稅會(huì)計(jì)相比，增值稅會(huì)計(jì)并未受到應(yīng)有的重視。一方面，是由于美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都沒有增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，受其影響，在我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，增值稅的會(huì)計(jì)處理僅在《存貨》、《收入》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則里簡單提及，無法作為進(jìn)行增值稅核算的依據(jù)；另一方面，我國現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算也存在著眾多弊端，不僅影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也不符合稅收理論中的稅負(fù)理論。在增值稅改革轉(zhuǎn)型的新形勢(shì)下，重新構(gòu)建我國的增值稅會(huì)計(jì)制度已迫在眉睫。
一、目前我國增值稅會(huì)計(jì)處理方法及其弊端
根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，增值稅在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下核算，下設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”五個(gè)明細(xì)科目。目前，我國增值稅計(jì)稅和會(huì)計(jì)處理方法均為間接處理法中的購進(jìn)扣稅法，即以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率(銷項(xiàng)稅額)，再扣除法定外購商品和勞務(wù)的已納稅額(進(jìn)項(xiàng)稅額)。
我國的增值稅會(huì)計(jì)處理模式屬于稅法導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”模式，即以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)。目前，在實(shí)施增值稅的國家和地區(qū)，其增值稅的會(huì)計(jì)處理方法基本上都是稅法導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”模式。英國增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(SSAP5)是世界上惟一的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在其第一部分“解釋性注釋”中，明確“作為一般原則，在交易商賬戶中對(duì)增值稅的處理，應(yīng)反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，增值稅不應(yīng)包含在所得收入中，也不包含在無論是資本性還是營業(yè)收入性的支出中。”可見，其會(huì)計(jì)處理也是體現(xiàn)了經(jīng)營者是增值稅的納稅人而非負(fù)稅人。“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)模式使得會(huì)計(jì)信息不能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，存在著眾多弊端，其中最突出的是影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
(一)同一企業(yè)內(nèi)存貨成本的差異
如果一般納稅人購進(jìn)貨物時(shí)取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本不包括付出的增值稅；如果取得了普通發(fā)票或取得的發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本就包括付出的增值稅。同一企業(yè)的存貨成本，有的按價(jià)稅分離核算，有的按價(jià)稅合一核算，缺乏可比性。
(二)一般納稅人和小規(guī)模納稅人存貨成本的差異
一般納稅人如果取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票，存貨成本按價(jià)稅分離核算，但小規(guī)模納稅人不論是否取得增值稅專用發(fā)票，存貨成本均按價(jià)稅合一核算。我國現(xiàn)有1 400多萬增值稅納稅人，120多萬是一般納稅人，其余均為小規(guī)模納稅人，①兩者之間存貨計(jì)價(jià)的差異會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
(三)增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的差異
增值稅納稅人企業(yè)的收入和成本不含增值稅，而營業(yè)稅納稅人企業(yè)的收入和成本均含有營業(yè)稅，兩者的會(huì)計(jì)信息不可比。
為了提高增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)增值稅會(huì)計(jì)信息的可比性，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在構(gòu)建“財(cái)稅分離”、“價(jià)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)處理模式上，采用增值稅費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，從而進(jìn)一步規(guī)范我國增值稅會(huì)計(jì)核算。
二、構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)處理模式
“財(cái)稅分離”模式的總原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離，其構(gòu)建的基礎(chǔ)是稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的差異。稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是遵守稅法，即達(dá)到稅收遵從，從而降低遵從成本。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。現(xiàn)行的“財(cái)稅合一”模式只注重提供相關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，卻忽視了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，直接導(dǎo)致了兩者目標(biāo)的沖突。在以增值稅會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)的增值稅會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架下，增值稅會(huì)計(jì)目標(biāo)既要服務(wù)于稅收，又要滿足管理人員和其他利益相關(guān)者決策的需要，“財(cái)稅分離”的會(huì)計(jì)模式使得稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)相互協(xié)調(diào)。但是在當(dāng)前情況下，我國又不大可能像美國的所得稅會(huì)計(jì)那樣，做到兩者完全分離，而應(yīng)該是適度分離、有分有合的混合模式。具體來說，就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照其本身的信息質(zhì)量要求與計(jì)量原則對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算和報(bào)告，稅務(wù)會(huì)計(jì)則嚴(yán)格按照稅法規(guī)定計(jì)量，兩者應(yīng)適度分離，分離的程度要以會(huì)計(jì)要求和稅收法規(guī)的差異程度和協(xié)調(diào)成本決定。
三、明確“費(fèi)用觀”的會(huì)計(jì)處理方法
理論界對(duì)“財(cái)稅分離”會(huì)計(jì)處理模式下的增值稅會(huì)計(jì)處理方法提出了多種建議。通過借鑒所得稅會(huì)計(jì)的理念和方法，筆者下面重點(diǎn)分析將增值稅費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法。
增值稅費(fèi)用化的基本思路就是將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額納入存貨成本，將增值稅銷項(xiàng)稅額納入銷售收入，從而使增值稅作為費(fèi)用進(jìn)入利潤表，以解決現(xiàn)存的會(huì)計(jì)信息不可比的問題。在具體處理上，可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)，在設(shè)置“應(yīng)交增值稅”的同時(shí)，增設(shè)“增值稅費(fèi)用”科目。這是因?yàn)樵鲋刀愐陨唐坊驊?yīng)稅勞務(wù)中的V+M(V為必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值，M為剩余價(jià)值)作為計(jì)稅依據(jù)，而所得稅的計(jì)稅依據(jù)是M，所以，兩者的基本特征是一致的。
對(duì)于一般納稅人，可以設(shè)置“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目進(jìn)行核算。“增值稅費(fèi)用”借方發(fā)生額為本期銷項(xiàng)稅額，貸方發(fā)生額為本期銷售成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，差額為增值稅費(fèi)用，期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”核算“存貨”、“待攤費(fèi)用”、“長期待攤費(fèi)用”和“制造費(fèi)用”所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借方登記轉(zhuǎn)入損益或資本性支出的進(jìn)項(xiàng)稅額，期末余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，還應(yīng)注意明細(xì)賬戶的設(shè)置。例如，在存貨類賬戶、“待攤費(fèi)用”、“長期待攤費(fèi)用”和“制造費(fèi)用”賬戶下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“除稅成本”兩個(gè)明細(xì)賬戶，在“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”下設(shè)置“增值稅”賬戶。
具體會(huì)計(jì)處理分析如下：1．購入存貨時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)金額確認(rèn)計(jì)量存貨成本。對(duì)于一般納稅人，同時(shí)應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”。2．購人生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)時(shí)，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)許一次性全部抵扣，所以，應(yīng)按買價(jià)借記“固定資產(chǎn)”，按增值稅發(fā)票上所列數(shù)額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，貸記“應(yīng)付賬款”等。3．銷售存貨時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)金額確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。對(duì)于一般納稅人，應(yīng)借記“增值稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；對(duì)于小規(guī)模納稅人，由于其沒有進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)機(jī)制，只需借記“主營稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。4．月末，一般納稅人應(yīng)根據(jù)存貨發(fā)出匯總表、成本計(jì)算表等計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的遞延增值稅。對(duì)于主營業(yè)務(wù)成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”，貸記“增值稅費(fèi)用”；對(duì)于其他業(yè)務(wù)支出或期間費(fèi)用的增值稅則貸記相應(yīng)的賬戶。5．在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)繳：Nt值稅。(1)調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，如銷售免稅商品，按銷售成本所含進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”，按稅法規(guī)定當(dāng)期不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，兩者的差額借記或貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”。(2)調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)，如視同銷售，借記“增值稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。
經(jīng)過以上會(huì)計(jì)處理，期末“增值稅費(fèi)用”賬戶余額為本期增值稅費(fèi)用，“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶余額為外購貨物進(jìn)項(xiàng)稅額尚未結(jié)轉(zhuǎn)的部分，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為本期按照稅法規(guī)定應(yīng)繳增值稅。此時(shí)，收入、成本、存貨、費(fèi)用等均以含稅價(jià)值計(jì)量，實(shí)現(xiàn)了一般納稅人與小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)處理方法的一致性以及增值稅會(huì)計(jì)與營業(yè)稅會(huì)計(jì)處理方法的一致性，從而提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、增值稅會(huì)計(jì)信息披露
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)信息主要通過“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”、“增值稅納稅申報(bào)表”以及“資產(chǎn)負(fù)債表”中的“應(yīng)交稅費(fèi)”予以提示。這使得增值稅會(huì)計(jì)信息的披露缺乏可理解性，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：1．在資產(chǎn)負(fù)債表中，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理下，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是作為應(yīng)繳稅費(fèi)的抵減項(xiàng)目，直接沖減了負(fù)債，但其實(shí)質(zhì)是企業(yè)資金的占用，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真；2．由于增值稅不能作為費(fèi)用進(jìn)入利潤表，導(dǎo)致報(bào)表使用者無法確知增值稅對(duì)當(dāng)期損益的影響；3．“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”、“增值稅納稅申報(bào)表”未反映不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況和價(jià)外費(fèi)用、視同銷售的銷項(xiàng)稅額的情況，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管和對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的了解。
因此，在“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)處理模式下，應(yīng)重新規(guī)定對(duì)增值稅會(huì)計(jì)信息的披露一是在資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)將待抵�？圻M(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)繳稅費(fèi)的抵減項(xiàng)目，而應(yīng)將其作為“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目與應(yīng)繳未繳增值稅分開列示；二是在利潤表中反映增值稅費(fèi)用的信息；三是在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中全面地反映當(dāng)期銷項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣、上期留抵和留待下期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、當(dāng)期已繳和期末未繳稅額等信息，尤其是要詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定等情況四是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露當(dāng)期購入固定資產(chǎn)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、按稅法規(guī)定不得抵扣而記人成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。