一、固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷處理
內(nèi)部固定資產(chǎn)購(gòu)銷活動(dòng)中，銷售方將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤(rùn)，而購(gòu)買方以支付的價(jià)款作為固定資產(chǎn)成本人賬。因此，購(gòu)買方固定資產(chǎn)原價(jià)包括兩部分內(nèi)容：一部分為固定資產(chǎn)銷售成本（即銷售方銷售該商品的成本）；另一部分為銷售方的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購(gòu)銷活動(dòng)屬于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品價(jià)值。根據(jù)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》第十五條（三）“母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”的規(guī)定，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。
由于購(gòu)買方以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價(jià)計(jì)提折舊，取得成本中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于（或小于，下同）不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)計(jì)提的折舊費(fèi)，因此還必須將當(dāng)期多計(jì)提（或少計(jì)提，下同）的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)中予以抵銷。
�。ㄒ唬﹥�(nèi)部交易固定資產(chǎn)購(gòu)入當(dāng)期抵銷處理
首先，將與內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。其次，將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折1日費(fèi)和累計(jì)折舊予以抵銷。按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。
【例1】甲公司2008年6月30日將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司乙公司，該產(chǎn)品銷售價(jià)格為100萬元，成本為60萬元。乙公司將該產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)管理，按平均年限法計(jì)提折舊，使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定不考慮其他因素。
�。�1）抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益
借：營(yíng)業(yè)收入 1000000
貸：營(yíng)業(yè)成本 600000
固定資產(chǎn)——原價(jià) 400000
�。�2）抵銷固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊額乙公司當(dāng)期計(jì)提折舊額為10萬元（100÷5÷2），而從企業(yè)集團(tuán)整體角度看，應(yīng)提折舊額6萬元（60÷5÷2），因此，應(yīng)抵銷當(dāng)期多計(jì)提的折舊額4萬元（10-6）。
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40000
貸：管理費(fèi)用 40000
�。ǘ﹥�(nèi)部交易固定資產(chǎn)以后期間抵銷處理
以后會(huì)計(jì)期間該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)仍以原價(jià)在購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此必須將原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額予以抵銷；相應(yīng)地銷售方由于以前會(huì)計(jì)期間該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，形成銷售當(dāng)期凈利潤(rùn)的一部分并結(jié)轉(zhuǎn)到以后會(huì)計(jì)期間，在其個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示，因此必須將期初未分配利潤(rùn)中包含的該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。其次，由于以前會(huì)計(jì)期間以包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價(jià)為依據(jù)而多計(jì)提折舊的抵銷，一方面必須按照以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)多計(jì)提的折舊額抵銷期初累計(jì)折舊，另一方面由于以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)折舊抵銷而影響到期初未分配利潤(rùn)，因此還必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。最后，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然計(jì)提了折舊，為此，必須將本期多計(jì)提折舊而計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的金額予以抵銷；同時(shí)還應(yīng)將本期多計(jì)提折舊而形成的累計(jì)折舊額予以抵銷。
【例2】承例1，2009年12月31日，乙公司購(gòu)買的固定資產(chǎn)仍然以原價(jià)于其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)作如下抵銷處理：
（1）抵銷原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益
借：未分配利潤(rùn)——年初 400000
貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 400000
�。�2）抵銷以前會(huì)計(jì)期間多計(jì)提折舊額
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40000
貸：未分配利潤(rùn)——年初 40000
�。�3）抵銷當(dāng)期多計(jì)提折舊額
借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 80000
貸：管理費(fèi)用 80000
二、固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備抵銷處理
如果購(gòu)買方對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于減值準(zhǔn)備按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備中也必然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額。根據(jù)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》第十五條（三）的規(guī)定，需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。
�。ㄒ唬┯�(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，要站在企業(yè)集團(tuán)的角度看問題。如果從集團(tuán)整體看固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值，則應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備全額予以抵銷；如果從集團(tuán)整體看也發(fā)生了減值，則只能抵銷多計(jì)提的部分，從企業(yè)集團(tuán)看也屬減值的部分則不能抵銷。
【例3】承例1，假設(shè)2008年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為85萬元，不考慮其他因素。
從乙公司的角度看，內(nèi)部購(gòu)人固定資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值90萬元（100-10），而內(nèi)部購(gòu)人固定資產(chǎn)的可收回金額為85萬元，根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，乙公司按固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額計(jì)提了減值準(zhǔn)備5萬元。從企業(yè)集團(tuán)整體角度看，該固定資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值為54萬元（60-6），低于其可收回金額85萬元，不需要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，所以，乙公司計(jì)提的5萬元減值準(zhǔn)備應(yīng)予全部抵銷。
借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50000
貸：資產(chǎn)減值損失 50000
【例4】承例1，假定該固定資產(chǎn)2008年末可收回金額為52萬元，不考慮其他因素。
從乙公司的角度看，內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值為90萬元，根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，乙公司期末應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備38萬元（90-52）；而從企業(yè)集團(tuán)角度看，該固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值為54萬元（60-6），應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元（54-52）。因此，應(yīng)予抵銷乙公司多計(jì)提的減值準(zhǔn)備36萬元（38-2）。
借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 360000
貸：資產(chǎn)減值損失 360000
�。ǘ┯�(jì)提減值準(zhǔn)備以后期問抵銷處理
本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表以母子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，隨著上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤(rùn)與上一會(huì)計(jì)期間合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的未分配利潤(rùn)金額之間將產(chǎn)生差額。為此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將上期抵銷的資產(chǎn)減值損失對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，以調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。即按照以前期間抵銷的減值準(zhǔn)備金額，借記“固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”。
三、固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生遞延所得稅處理
對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值不同，可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。
�。ㄒ唬┫嚓P(guān)政策要求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（二）》中對(duì)此作出明確要求：企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用．但與直接計(jì)人所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
【例5】承例1和例3，2008年12月31日甲、乙公司適用的所得稅稅率為25％，且在未來期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。假設(shè)稅法規(guī)定的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊方法、使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值與企業(yè)相同，稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許扣除。
從乙公司的角度看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為85萬元（100-10-5），按照適用稅法規(guī)定確定的該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元（100-10），因此乙公司在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了可抵扣暫時(shí)性差異5萬元（90-85）產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元（5×25％）．同時(shí)在利潤(rùn)表中減記了所得稅費(fèi)用1.25萬元。
從企業(yè)集團(tuán)整體的角度看，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、減值準(zhǔn)備等金額后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為54萬元（85－40+4+5），而乙公司按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元，因而兩者之間產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異36萬元（固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)），所以按規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)9萬元（36×25％）的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用9萬元。由于乙公司已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元，因此合并資產(chǎn)負(fù)債表中只需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)7.75（9-1.25）萬元，同時(shí)在合并利潤(rùn)表中只需調(diào)減所得稅費(fèi)用7.75萬元。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 77500
貸：所得稅費(fèi)用 77500
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)處理方法連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將上期因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)而抵銷的所得稅費(fèi)用對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，以調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)金額。即按照以前期間抵銷的所得稅費(fèi)用金額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。