第一，實務中遇到的問題。
一是EPC總承包企業(yè)采用單一的完工百分比法不盡合理。目前，實務中EPC總承包企業(yè)在選擇完工百分比法時，對于以設備銷售為主的企業(yè)一般傾向于選擇第一種方法，稱為成本百分比法。而對于以建筑安裝為主企業(yè)一般選擇第二種方法，稱為工作量百分比法。在總承包企業(yè)承接諸如水下工程為主的建造合同時則相應選擇第三種方法。但作為EPC總承包人如果單獨選擇某種方法，可能忽略了相應業(yè)務的特點，簡要分析如下：作為EPC總承包商，在設計、設備和建筑安裝業(yè)務中，設計的成本一般較低，分項合同額雖然占整個合同額的比例較低，但絕對數(shù)合同額不一定很小，一般情況下毛利也相對較高。而設備部分一般占整個合同額的大部分，其毛利率遠低于較設計部分的毛利水平。對于建筑安裝部分，其毛利水平也相對有限。同時，在某一時點，由于總承包企業(yè)和業(yè)主往往對建造合同的完成進度確認有一定差異。在這種背景下，如果僅僅用成本百分比法或者工作量完成法則有可能人為地改變實際的完工進度，從而對總承包企業(yè)的收入和費用產(chǎn)生一定的影響。
二是物價變動與技術開發(fā)費對完工百分比法的影響。在成本百分比法下，企業(yè)投入成本的變化無疑會影響到完工進度的確認。在固定造價合同下，如果業(yè)主不同意因物價變動提出的項目索賠，則相當于原來編制的預算成本而言，當期確認的完工進度要大于實際的完工進度，從而影響項目收入的確認。另外，在一些企業(yè)可能借助于工程項目進行技術研發(fā)。根據(jù)企業(yè)會計準則要求，相關費用只能在“研發(fā)支出”科目下歸集，而非在“工程施工”科目下歸集。由此可見，如果企業(yè)在編制項目預算時，將依托項目進行的技術研發(fā)投入予以考慮，則“工程施工”歸集的項目成本會低于實際的項目成本。反之，如果項目預算尚未考慮技術研發(fā)投入成本，則會計核算的項目盈利水平與實際的項目盈利水平將會產(chǎn)生一定差異。這些問題可能引發(fā)項目績效考核、報表審計、高新技術企業(yè)認定等諸多問題。
三是在借款墊資情況下，借款費用未予以充分資本化。在外部競爭環(huán)境日益激烈的情況下，企業(yè)為了競標成功，常常會采用墊資的方式進行施工。在企業(yè)自身資金有限的前提下，往往會向一些商業(yè)金融機構貸款，以滿足項目進度和公司正常經(jīng)營的需要。這樣，如果企業(yè)不能準確區(qū)分建造合同所占用的資金，為了簡化處理，誤將借款利息費用化。這樣就導致項目成本的減少，進而影響項目真實的盈虧狀況。
四是人工成本歸集不準確。作為項目成本的重要組成部分，人工費的歸集相對比較重要。但是，對以EPC總承包企業(yè)而言，由于其常年施工項目較多，可能無法準確統(tǒng)計某一項目的工時。另外，某些單項工程可能予以分包時，分包方并不能及時將自己的人工成本予以上報。這些因素可能導致人工成本不能準確地予以歸集到相關項目中。實務中，部分企業(yè)采取了在會計報表期末根據(jù)項目預算予以調(diào)整人工成本的做法。即日常先歸集在“管理費用”科目，期末再調(diào)整到“工程施工”科目中。該做法雖然歸集了部分人工成本，但不夠嚴謹和科學。
五是內(nèi)部關聯(lián)交易。在集團化管理模式盛行的情況下，對于一些大型的建造合同，集團內(nèi)單位互為總包和分包的關系較為常見。這就牽涉到集團層面內(nèi)部關聯(lián)交易抵銷的問題。實際工作中，在總包和分包單位對工程項目沒有及時進行結算的情況下，可能造成雙方對收入、成本和存貨及應收賬款（或預收賬款）確認的不一致。相應地，引起集團合并報表層面抵銷的不充分，導致財務狀況的扭曲。
六是報表項目反映內(nèi)容不夠真實。在建造合同施工過程中，業(yè)主按經(jīng)監(jiān)理確認的工作量再予以確認是業(yè)界的普遍現(xiàn)象。而在某一時點，企業(yè)實際的工程進度可能要大于業(yè)主簽認的工程進度。這在一定程度上造成了企業(yè)確認收入的滯后。另外，現(xiàn)行準則中規(guī)定了“工程施工——合同毛利”這一會計科目，其實質(zhì)是建造合同潛在的毛利，而非建造合同成本的組成部分。但出于會計核算需要，在會計期末，要求企業(yè)將“工程施工”和“工程結算”兩個科目對沖，對沖后余額為借方則反映為會計報表的“存貨項目”，余額為貸方則反映為“預收賬款”項目，直到項目結束，這兩個科目才真正實現(xiàn)全額對沖。實際上，從“工程施工”和“工程結算”兩個會計科目的含義可以看出，如此予以對沖后出現(xiàn)借方余額反映在會計報表項目中的“存貨”項目嚴格意義上并不符合其定義。
第二，解決方案。
一是加強建造合同管理。為了規(guī)范建造合同管理，提高項目經(jīng)濟效益，企業(yè)應根據(jù)相關法律法規(guī)并依據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，建立一套適合公司的建造合同管理辦法。通過明確的崗位分工和批準授權，加強合同投標和履約，防范企業(yè)風險。同時，加強項目的過程管理，及時確認合同收入和成本，以真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。在制訂企業(yè)的建造合同管理辦法中，需要重點注意如下幾點：明確的崗位分工和授權可以確保公司項目投標的合規(guī)性和贏利性或者符合公司當前公司發(fā)展需要；建造合同投標階段工作的充分性直接關系到項目的可行性和盈利水平及法律風險；建造合同臺賬的有效管理可以降低企業(yè)執(zhí)行建造合同的風險；合同結算與成本管理可以切實提高企業(yè)的項目盈利水平；建造合同資金的管理重點在于防范財務風險和提高資金使用效益。
二是根據(jù)核算對象采用合適的完工百分比法。實務中，在選擇完工百分比法的一個基本原則是：企業(yè)應該根據(jù)核算對象的不同特點來選擇相應的完工百分比法，以準確地核算企業(yè)當期應確認的收入、成本和存貨等報表項目。比如，從行業(yè)角度出發(fā)，對于EPC企業(yè)而言，除一些特殊項目采用第三種方法外，其他類型的工程項目可以采取第一種和第二種方法相結合的方式來分別確認完工進度。對于設計和建筑安裝部分，采用合同工作量法；對于設備部分，則采取成本百分比法。
三是項目預算的準確編制和及時變更。鑒于成本預算編制的準確與否直接影響到完工百分法，這就提示企業(yè)在在日常工作中，應加強項目預算的編制和及時調(diào)整。在編制項目預算時，應結合國家相關法律法規(guī)要求、商務合同、設計文件、當期原材料價格、預期外部環(huán)境的變化等進行。對于項目施工過程中，由于外部環(huán)境的變化，企業(yè)應及時調(diào)整項目預算成本。比如，在國家對安全生產(chǎn)費用要求有所變化時，企業(yè)應及時做出項目預算的調(diào)整。對于借助于工程項目進行的技術研發(fā)，在目前會計準則沒有明確規(guī)定已經(jīng)itS，“研發(fā)支出”的費用能否在計算完工百分比時予以考慮的情況下，筆者認為，由于其實際發(fā)生的成本構成了項目的實際成本，故此在計算完工百分比法時，應予以考慮。雖然這樣操作會照成項目賬面盈利的虛增，但如果在業(yè)績考核時剔除這一因素帶來的影響。則既可以滿足公司內(nèi)部業(yè)績管理要求，又能滿足會計準則的規(guī)定。
四是借款費用資本化。根據(jù)《借款費用》企業(yè)會計準則，對于企業(yè)當期發(fā)生的借款費用，應區(qū)分是否應予費用化或資本化。企業(yè)應當嚴格按照該準則要求，做好日常借款和用款記錄，對于運用到施工項目的借款，其發(fā)生的相應費用應當予以資本化，計人相關項目的成本。此外發(fā)生的借款費用，則予以費用化。
五是合理分配人工成本。在日常工作中，企業(yè)應做好人工成本的統(tǒng)計工作。在現(xiàn)代信息化比較普及的情況下，如果企業(yè)管理層比較重視項目管理，應該可以改變基礎數(shù)據(jù)不夠詳盡的現(xiàn)狀。這樣，通過日常相關員工工時的統(tǒng)計，財務部門可以據(jù)此合理分配項目成本。同時，企業(yè)應要求分包方及時提交項目報表，以便及時歸集分包方的人工成本。當然，企業(yè)對于分包單位報表及時上報的要求，其目的不僅僅在于歸集人工成本，更主要的目的是通過規(guī)范分包單位的管理，從項目總體上降低自己的風險和成本。
六是統(tǒng)一內(nèi)部關聯(lián)交易規(guī)則。針對集團內(nèi)公司因總包和分包單位因結算不及時的情況，集團公司在制訂建造合同管理辦法時應予以明確，要求總包和分包單位及時結算工作量并定期對賬。在編制報表日期，要求雙方提供相關內(nèi)部關聯(lián)交易報表，以便作為編制合并報表內(nèi)部交易抵銷的依據(jù)。
七是報表項目的調(diào)整和披露。針對業(yè)主結算滯后的特點，為了真實反映企業(yè)的項目進度，企業(yè)可以根據(jù)實際工程進度進行會計賬面的預結算并做好輔助登記。雖然，在報表審計時可能導致與業(yè)主對賬的不一致，同時也不能全部排除企業(yè)利用該方法作為利潤調(diào)節(jié)的工具。但是，如果要求企業(yè)在會計報表附注中予以詳細披露預結算的情況，則可以在很大程度上保證企業(yè)真實準確反映其當期的實際財務狀況和經(jīng)營情況。另外，對于“工程施工一合同毛利”會計科目所存在的問題，企業(yè)可以在資產(chǎn)負債表日，在確認收入和成本的同時，將存貨成本和工程結算予以結轉，而非等到項目最終完工才進行“工程施工”和“工程結算”的對沖。但為了加強項目管理，企業(yè)在日常工作中，企業(yè)對這兩個會計科目應通過設置項目輔助賬的方式，以方便準確結轉。
八是加強內(nèi)部審計和外部監(jiān)督。為防范企業(yè)可能利用完工百分比法調(diào)節(jié)項目收入和盈利的狀況，企業(yè)內(nèi)部審計部門、外部審計機構和稅務機關等相關外部機構應加大對企業(yè)項目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實反映財務狀況。作為公司管理層，則在完善公司內(nèi)部各項控制制度的同時，強化職業(yè)道德意識，為企業(yè)營造一個良好的生產(chǎn)經(jīng)營氛圍。