某房地產(chǎn)開發(fā)公司執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。2010年9月，該公司將其自行開發(fā)的一處商品房臨時轉(zhuǎn)為自用辦公用房，該商品房開發(fā)成本為1200萬元，預(yù)計使用年限為50年（殘值忽略不計）。2010年12月，該公司按1500萬元的市場價格將該商品房對外銷售，其自用期間所計提的折舊為6萬元（1200÷50÷12×3），在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行了申報扣除。近日，當(dāng)?shù)刂鞴?a href="http://m.jnjuyue.cn/shuishou/" target="_blank" class="bule">稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員在對該公司財務(wù)報表及資產(chǎn)賬實(shí)審核比對后指出，上述商品房的折舊費(fèi)用不能在稅前扣除，要求該公司的財務(wù)人員重新進(jìn)行納稅申報。該公司的財務(wù)人員對此不解，要求稅務(wù)人員予以具體解釋說明。
企業(yè)所得稅的處理
對企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第一條第（三）款規(guī)定，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，企業(yè)改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營），由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。因而，本例中，該企業(yè)將其開發(fā)產(chǎn)品用于自用或出租無需視同銷售確認(rèn)收入。
由于自產(chǎn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)不再視同銷售，為避免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊避稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十四條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。因而，本例中該企業(yè)按照會計制度的規(guī)定計提折舊費(fèi)不能在稅前扣除，其資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)仍為1200萬元。
出租與自用計提折舊的不同處理
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（財會[2006]3號）的規(guī)定，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的作為固定資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)，包括自身用于生產(chǎn)經(jīng)營的自用房地產(chǎn)和用于賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用房地產(chǎn)與作為經(jīng)營如出租使用的投資性房地產(chǎn)在折舊計提上應(yīng)作如下區(qū)分：
在對投資性房地產(chǎn)折舊的計提上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2006）》第二十八條規(guī)定，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于出租而將其開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊。由于投資性房地產(chǎn)存在成本和公允價值兩種計量模式，對采用成本模式計量的房地產(chǎn)，從會計準(zhǔn)則的要求而言，仍應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定計提折舊，而采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。但從稅收的角度而言，無論投資性房地產(chǎn)采用何種計量模式，均可按新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于折舊計提規(guī)定予以稅前扣除，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)商品的自用情形，其折舊的計提不受上述開發(fā)產(chǎn)品自用累計未超過12個月又銷售的限制性規(guī)定。
自用與出租其他稅種的涉稅處理
對營業(yè)稅而言，上述自用行為，也不屬于《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條所界定的視同銷售行為，無需申報繳納營業(yè)稅；如果將上述房產(chǎn)出租則應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。
對土地增值稅而言，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
對房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅而言，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房在售出前不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
這里需要說明的是，本文所涉及的主要是對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨核算的房屋開發(fā)產(chǎn)品，在正式出售前臨時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)用于自用的行為，其折舊計提的限定也是一種階段性的限制，也就是說，一旦其自用行為實(shí)際使用時間累計超過12個月又銷售的或繼續(xù)用于企業(yè)自用，則可以在稅前扣除其按稅法規(guī)定計提的折舊。