力合股份在2009年8月14日發(fā)布《力合股份有限公司關(guān)于前期會計差錯更正的公告》，根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更及差錯更正》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第19號——財務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》的規(guī)定要求，應(yīng)對該公司2009年度資產(chǎn)負債表期初余額進行調(diào)整。本文結(jié)合力合股份的情況對前期差錯更正的會計處理進行簡要分析。

　　會計差錯事項為哪般

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：編報前期財務(wù)報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　力合股份發(fā)生前期差錯的原因比較特殊，主要是基于子公司適用稅收政策發(fā)生了特殊改變。力合股份的子公司珠海華冠電子科技有限公司（下稱“華冠電子”）設(shè)立于2001年12月3日，原屬于外商投資企業(yè)，享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

　　2008年7月30日，華冠電子由外商投資企業(yè)變更為內(nèi)資企業(yè)，企業(yè)性質(zhì)變?yōu)槠渌邢挢熑喂尽?

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知》（國稅發(fā)[2008]23號）的有關(guān)規(guī)定，華冠電子作為外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期間未滿10年，應(yīng)當補繳“兩免三減半”期間（2002年－2006年）已減免的企業(yè)所得稅稅款。由于該變更涉稅事宜時間跨度長達7年，期間華冠電子還曾經(jīng)被認定為高新技術(shù)企業(yè)，享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，涉稅問題比較復雜。經(jīng)華冠電子與珠海地稅等機構(gòu)多次溝通，直到2009年5月20日該專項涉稅鑒證報告才審定完畢，審定補繳稅款金額為4696779．25元，稅款于2009年6月9日繳納完畢。

　　會計差錯更正應(yīng)區(qū)別對待

　　根據(jù)會計準則規(guī)定，如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏 或錯誤是重要的。重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。

　　對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目。不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。如果我們假設(shè)上述華冠電子因為補稅產(chǎn)生的會計差錯屬于不重要的前期差錯，對于子公司華冠電子而言，只需要將補交的稅款計入當期損益處理，按照實際補稅金額借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目；同時借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。當然，這樣處理只是為了說明問題，該錯誤屬于重要前期差錯是不爭的事實。

　　對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體而言，企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

　　在編制比較財務(wù)報表時，對于比較財務(wù)報表期間的重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較財務(wù)報表期間以前重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。當企業(yè)確定前期差錯對列報的一個或者多個前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實可行時，應(yīng)當追溯重述切實可行的最早期間的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額（可能是當期）；當企業(yè)在當期期初確定前期差錯對所有前期的累積影響數(shù)不切實可行時，應(yīng)當從確定前期差錯影響數(shù)切實可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息。

　　前期重大差錯的追溯重述

　　對于力合股份而言，該項稅費會計處理是采用追溯重述法，但是追溯至補交稅款對應(yīng)的2002年度－2006年度并不切實可行，因此只追溯重述切實可行的最早期間即2009年度的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額，也就是修改2008年度有關(guān)項目的年末余額。力合股份在其合并財務(wù)報表中，將2008年度的應(yīng)交稅費由3116137.10元調(diào)增到7812916.35元，增加了4696779.25元。相應(yīng)地，原2008年度的所得稅費用1546396.26元在增加了4696779.25元后，變成了6243175.51元。同時，力合股份還對合并財務(wù)報表中未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司股東的凈利潤和少數(shù)股東損益等項目進行了相應(yīng)調(diào)整。

　　雖然上述數(shù)據(jù)歸屬于合并財務(wù)報表，但是我們可以合理推斷出華冠電子和力合股份在子公司和母公司兩個層面，對上述差錯進行更正的會計分錄。

　　子公司華冠電子應(yīng)當編制的會計分錄是：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 　4696779.25

　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 　　　　　4696779.25

　　借：利潤分配——未分配利潤 　　　　　4696779.25

　　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 　4696779.25

　　如果假設(shè)只提取10％的法定盈余公積，不考慮其他利潤分配因素，華冠電子應(yīng)當沖銷多提的盈余公積。

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　469677.93

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　　　　469677.93

　　雖然子公司2008年度所得稅費用增加必然導致其稅后凈利潤減少，但是依據(jù)企業(yè)會計準則，母公司力合股份對控股子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，而不是權(quán)益法核算。因此華冠電子個別報表的差錯更正，并不會影響力合股份作為母公司個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)。力合股份只需要根據(jù)差錯更正后的子公司會計報表，重新表述相應(yīng)的合并財務(wù)報表即可。