一、鹽化工業(yè)廢棄物核算研究的意義

　　廢棄物是指在產(chǎn)品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)過程中產(chǎn)生的，必須經(jīng)過特別處理才能不對(duì)環(huán)境產(chǎn)生有害影響的廢氣、廢水、廢渣及其他排放物。鹽化工業(yè)有著特殊的行業(yè)特征，多為易燃、易爆、有害、有毒物質(zhì)；生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的“三廢”成份繁多，數(shù)量大。例如，氯堿行業(yè)中工業(yè)廢水年排放量7 200～8 000萬噸；廢氣排放600～700 億立方米；廢渣160～200 萬噸。制堿工業(yè)中排放的大量鹽泥，以年產(chǎn)10萬噸燒堿計(jì)，排放鹽泥達(dá)7千余噸。全國大多數(shù)氯堿企業(yè)的鹽泥棄置堆放，不僅造成環(huán)境污染、資源浪費(fèi)，還占用大量的場(chǎng)所。我國目前已經(jīng)形成了以制鹽業(yè)為基礎(chǔ)，氯堿工業(yè)和純堿工業(yè)為主體，精細(xì)化工為發(fā)展方向的鹽化工業(yè)格局。鹽化工業(yè)的規(guī)模還在不斷壯大，排放的廢棄物也在增多。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境保護(hù)日益重要。各種環(huán)境法規(guī)對(duì)鹽化工業(yè)環(huán)境保護(hù)的要求越來越高，廢棄物對(duì)企業(yè)的影響也越來越大。企業(yè)一方面需要提高材料利用率，降低廢棄物的排放量。另一方面，企業(yè)需要發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，綜合利用各種廢棄物，降低環(huán)境成本的同時(shí)提高企業(yè)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)保護(hù)環(huán)境與提高經(jīng)濟(jì)效益的雙重目標(biāo)。

　　二、鹽化工業(yè)廢棄物傳統(tǒng)核算方法及存在的問題

　　當(dāng)前，傳統(tǒng)的核算方法未將鹽化工業(yè)廢棄物的成本單獨(dú)核算。廢棄物不管是否回收利用，其耗用的資源全部計(jì)入了產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品成本。廢棄物發(fā)生各種環(huán)境污染治理或環(huán)境影響費(fèi)用時(shí)，記入“管理費(fèi)用”賬戶。例，某氯堿廠2×08年5月一次性投入氯化鉀、氯化鋇等原材料1 000 000元生產(chǎn)鉀液堿15 000噸，氫氧化鉀85 000噸，產(chǎn)生堿渣10 000噸，堿渣耗用各種材料共計(jì)100 000元。企業(yè)將堿渣處置后安全排放。處置過程中發(fā)生各種藥劑、運(yùn)輸費(fèi)及人工費(fèi)共25 420元。企業(yè)傳統(tǒng)的核算法為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品所耗材料成本=1 000 000÷（15 000+85 000）=10元。如表1：

　　企業(yè)將廢棄物處置費(fèi)用記入“管理費(fèi)用”：

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　25 420

　　　貸：銀行存款　　　　　　　25 420

　　這種處理方法存在弊端。第一，不利于廢棄物成本的管理。廢棄物未單獨(dú)核算，不能集中反映出廢棄物占用的資源，不能更好地對(duì)廢棄物進(jìn)行成本控制。第二，廢棄物耗用的資源成本全部計(jì)入產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品成本，可能導(dǎo)致計(jì)入產(chǎn)品的成本比實(shí)際耗用的成本多。例如，當(dāng)廢棄物回收利用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品時(shí)，這種核算方法就會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品的成本增加，回收利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本減少。廢棄物處置時(shí)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，將減少產(chǎn)品成本，影響產(chǎn)品成本效益分析?？梢?，傳統(tǒng)的核算方法不利于反映企業(yè)各產(chǎn)品及各業(yè)務(wù)成本的真實(shí)情況。第三，企業(yè)從自身利益出發(fā)，可能不對(duì)廢棄物的環(huán)境影響進(jìn)行治理，從而導(dǎo)致環(huán)境成本外部化，造成社會(huì)成本的增加。

　　三、鹽化工業(yè)廢棄物核算模式

　?。ㄒ唬}化工業(yè)廢棄物成本構(gòu)成分析核算

　　廢棄物的成本，首先需要分析廢棄物的成本構(gòu)成。企業(yè)的生產(chǎn)過程可以看成是能量轉(zhuǎn)化過程，它包括一個(gè)有效能量的轉(zhuǎn)化過程和一個(gè)無效能量的轉(zhuǎn)化過程。有效能量的轉(zhuǎn)化過程是指將能量通過勞動(dòng)轉(zhuǎn)化為合格產(chǎn)品，以滿足人們的需要。無效能量轉(zhuǎn)化過程指企業(yè)在生產(chǎn)過程中，由于資源得不到充分利用而造成的能量喪失。這些喪失的能量以廢水、廢氣、廢渣等方式輸出，成為廢棄物。鹽化工業(yè)廢棄物的成本構(gòu)成如圖1：

　　根據(jù)圖1，廢棄物的成本由處置成本和回收利用成本構(gòu)成。其中，廢棄物的處置成本包括無效能量成本、環(huán)境污染治理成本和環(huán)境影響成本。環(huán)境污染治理成本指為達(dá)標(biāo)排放發(fā)生的物料及人工費(fèi)，企業(yè)繳納的各種排污收費(fèi)等。環(huán)境影響成本指企業(yè)對(duì)環(huán)境造成不利影響而支付的各種罰款或賠償款，例如，企業(yè)因超標(biāo)排放支付的各種罰金，對(duì)農(nóng)作物造成損失的賠償?shù)?。廢棄物的處置使廢棄物退出了生產(chǎn)領(lǐng)域，其處置成本應(yīng)由產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品承擔(dān)，所以最后分配計(jì)入合格產(chǎn)品成本。企業(yè)回收利用的廢棄物發(fā)生回收利用成本，包括回收利用廢棄物耗用的無效能量和回收投入使用前發(fā)生的費(fèi)用，如，運(yùn)輸費(fèi)，去除有毒物質(zhì)的費(fèi)用等?；厥绽贸杀九c回收利用收入相配比，產(chǎn)生回收利用凈損益。

　　為了更好地控制鹽化工業(yè)廢棄物成本，為其管理提供依據(jù)，需要將與廢棄物有關(guān)的成本從其他成本中分離出來，設(shè)置專門的賬戶進(jìn)行核算。廢棄物的核算分為成本歸集和分配兩個(gè)環(huán)節(jié)。處置廢棄物與回收利用廢棄物成本的歸集和分配有區(qū)別。

　?。ǘ┨幹脧U棄物的核算

　　鹽化工企業(yè)產(chǎn)生的廢棄物有的回收利用價(jià)值小，不符合回收利用的成本效益原則；有的雖然回收利用價(jià)值大，但是現(xiàn)有回收利用技術(shù)還達(dá)不到回收利用的水平而無法回收利用。對(duì)這些廢棄物需要進(jìn)行處置。核算處置廢棄物的成本時(shí)，首先，應(yīng)將廢棄物耗用的無效能量成本獨(dú)立出來，借：廢棄物，貸：原材料。其次，將企業(yè)對(duì)廢棄物進(jìn)行治理發(fā)生的環(huán)境污染治理成本和環(huán)境影響成本歸集入廢棄物成本，借：廢棄物，貸：庫存現(xiàn)金等。最后，將廢棄物成本按產(chǎn)品成本動(dòng)因分配進(jìn)入產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品成本，借：生產(chǎn)成本——廢棄物，貸：廢棄物。

　　如前例，計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，應(yīng)考慮堿渣的處理，單位產(chǎn)品耗用材料費(fèi)用=（1 000 000-100 000）÷（15 000+85 000）=9（元）。如表2：

　　將廢棄物耗用原材料獨(dú)立出來的會(huì)計(jì)分錄為：借：廢棄物100 000，貸：原材料100 000.廢渣的處置費(fèi)用，借：廢棄物 25 420，貸：銀行存款 25 420.廢棄物的總成本=100 000+25 420=125 420（元）。將廢棄物成本按成本動(dòng)因（本例為產(chǎn)品產(chǎn)量）進(jìn)行分配。每單位產(chǎn)品應(yīng)分配的廢棄物費(fèi)用=125 420÷（15 000+85 000）≈1.25（元）。如表3：

　　廢棄物的分錄為：

　　借：生產(chǎn)成本——廢棄物（鉀液堿）18 750

　　　　　　　　——廢棄物（氫氧化鉀）106 670

　　　貸：廢棄物125 420

　　通過廢棄物成本的歸集和分配，可以全面地反映廢棄物的總成本以及各產(chǎn)品承擔(dān)的廢棄物成本，從而更好地對(duì)廢棄物進(jìn)行管理。

　?。ㄈ┗厥绽脧U棄物的核算

　　回收利用廢棄物歸集的成本包括耗用的無效能量成本以及回收利用廢棄物投入使用前發(fā)生的各種費(fèi)用?；厥绽脧U棄物的耗用的無效能量的核算與處置廢棄物耗用無效能量成本相同，獨(dú)立記入廢棄物成本，借：廢棄物，貸：原材料?；厥绽脧U棄物投入使用前發(fā)生的各種費(fèi)用記入廢棄物成本，借：廢棄物，貸：銀行存款等。與處置廢棄物的核算不同的是，回收利用時(shí)耗用的廢棄物的成本應(yīng)分配計(jì)入相應(yīng)的回收利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，由廢棄物回收利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品收入補(bǔ)償。假設(shè)上例中，企業(yè)將廢渣回收作為添加劑生產(chǎn)飼料20 000噸。在投入生產(chǎn)使用前去除有毒有害物質(zhì)發(fā)生各種費(fèi)用34 120元。借：廢棄物34 120貸：銀行存款 34 120.廢棄物成本應(yīng)計(jì)入飼料的成本，則飼料應(yīng)分配的廢棄物總成本=100 000+34 120=134 120（元），單位成本=134 120÷20 000≈6.7（元）。如表4：

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：生產(chǎn)成本——廢棄物（飼料）　　　　　134 120

　　　貸：廢棄物　　　　　　　　　　　　　　　 134 120

　　鹽化工業(yè)中排放的大量廢棄物是可以回收利用的，且回收利用的經(jīng)濟(jì)效益高。例如，在鹽泥中通入CO₂氣體，使其與鹽泥中的氫氧化鎂發(fā)生反應(yīng)，然后進(jìn)行高溫燃燒，可制得輕質(zhì)氧化鎂。輕質(zhì)氧化鎂可用于油漆工業(yè)、橡膠工業(yè)、造紙業(yè)的填充劑；還可用于制鎂磚、坩堝等優(yōu)質(zhì)耐火材料。再如，純堿生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的大量副產(chǎn)物堿渣，可用于建筑工程，也可用于化肥、土壤改良劑，畜禽飼料添加劑等。制鹽過程中排放的大量苦鹵，富含各種有機(jī)物，回收利用的用途廣泛。鹽化工業(yè)加強(qiáng)廢棄物管理的關(guān)鍵在于發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，綜合利用各種廢棄物。廢棄物正確核算，為管理提供可靠的數(shù)據(jù)，有助于降低企業(yè)環(huán)境成本的同時(shí)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。