限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的企業(yè)股票，在一個(gè)確定的等待期內(nèi)或者在滿足特定業(yè)績(jī)指標(biāo)之后，方可出售。

　　限制性股票所得要繳個(gè)稅

　　根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5號(hào)）規(guī)定，限制性股票比照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

　　對(duì)于限制性股票，征稅時(shí)需要關(guān)注以下環(huán)節(jié)：

　　1.授予日。限制性股票的授予日是指公司根據(jù)其經(jīng)過(guò)股東大會(huì)的《限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》，在達(dá)到計(jì)劃要求的授予條件時(shí)，實(shí)際授予公司員工限制性股票的日期。

　　2.禁售期（鎖定期）。禁售期是指公司員工取得限制性股票后不得通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)或其他方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的期限。根據(jù)我國(guó)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》的規(guī)定，限制性股票自授予日起，禁售期不得少于1年。

　　3.解鎖期。在禁售期結(jié)束后，進(jìn)入解鎖期。在解鎖期內(nèi)，如果公司業(yè)績(jī)滿足計(jì)劃規(guī)定的條件，員工取得的限制性股票可以按計(jì)劃分期解鎖。解鎖后，員工的股票就可以在二級(jí)市場(chǎng)自由出售。

　　對(duì)于限制性股票的征稅方法，應(yīng)明確以下幾個(gè)問(wèn)題：

　　1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。對(duì)于限制性股票，在授予日，公司員工就取得了公司授予的股票，只不過(guò)這些股票是有限制的，員工不能以任何形式轉(zhuǎn)讓并取得所得。因此，在授予日，員工取得的限制性股票和國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)文件所說(shuō)的可公開(kāi)交易的股票期權(quán)是不一樣的，它不是有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)。因此，限制性股票的授予日不能作為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　對(duì)于限制性股票，只有在解鎖期內(nèi)，員工符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的解鎖條件，公司對(duì)員工符合條件的限制性股票實(shí)際解鎖時(shí)，員工才實(shí)際取得了有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)。因此，實(shí)際解鎖日為限制性股票所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　2.應(yīng)納稅所得額的確定。員工取得的限制性股票所得，應(yīng)在實(shí)際解鎖日按限制性股票所對(duì)應(yīng)的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，并按財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。如果公司當(dāng)初是按有償方式授予員工限制性股票的，可以扣除員工購(gòu)入限制性股票時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款。

　　3.應(yīng)納稅額的計(jì)算。限制性股票所得應(yīng)納稅額的計(jì)算和股票期權(quán)所得的應(yīng)納稅額的計(jì)算基本是一致的。需要關(guān)注的是限制性股票計(jì)算中的"規(guī)定月份數(shù)"，"規(guī)定月份數(shù)",是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。限制性股票"規(guī)定月份數(shù)"的計(jì)算，應(yīng)按如下方式確定起止日期：起始日期應(yīng)為限制性股票計(jì)劃經(jīng)公司股東大會(huì)批準(zhǔn)的日期，截止日期應(yīng)為員工對(duì)應(yīng)的限制性股票實(shí)際解禁日?？紤]到我國(guó)目前的《上市公司股票激勵(lì)管理辦法（試行）》的規(guī)定，限制性股票從授予日到禁售期結(jié)束不得少于1年。因此，在計(jì)算限制性股票所得時(shí)，"規(guī)定月份數(shù)"一般就是12個(gè)月。

　　案例

　　A為上海證交所上市公司，2006年5月31日經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)一項(xiàng)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃。2007年2月1日，根據(jù)該計(jì)劃，公司于當(dāng)日按每股5元的價(jià)格授予公司總經(jīng)理王某20000股限制性股票，并收到王某100000元購(gòu)股款。當(dāng)日，該公司股票收盤價(jià)為15元/股。根據(jù)計(jì)劃規(guī)定，自授予日起至2008年1月31日為禁售期。禁售期后3年內(nèi)為解鎖期，分兩批解鎖。第一批為2008年5月31日，解鎖50%,第二批為2009年5月31日，解鎖剩余的50%.2008年5月31日，經(jīng)考核符合解鎖條件，公司對(duì)王總經(jīng)理10000股股票實(shí)行解禁。當(dāng)日，公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為25元/股。2009年5月31日，經(jīng)考核不符合解禁條件，公司根據(jù)計(jì)劃實(shí)施懲罰性措施，從王經(jīng)理處回購(gòu)該部分股票注銷，并退還其50000元購(gòu)股款。

　　解析

　　限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際解鎖日。2008年5月31日，由于公司業(yè)績(jī)符合要求，根據(jù)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，王總經(jīng)理的10000股限制性股票解禁，獲得了在二級(jí)市場(chǎng)公開(kāi)出售的權(quán)利。該日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　應(yīng)納稅所得額=（25-5）×10000=200000（元）；

　　應(yīng)納稅額=（200000÷12×20%-375）×12=35500（元）。

　　由于限制性股票計(jì)劃從實(shí)際批準(zhǔn)日到禁售期結(jié)束至少是1年，因此，這里"規(guī)定月份數(shù)"直接取12.2009年5月31日，由于經(jīng)考核不符合解禁條件，王總經(jīng)理剩余的10000股限制性股票沒(méi)有解禁，而是被公司回購(gòu)注銷了。王總經(jīng)理只是取得了當(dāng)初的購(gòu)股款返還，并沒(méi)有取得任何形式的所得，因此不需要納稅。

　　限制性股票的會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，限制性股票屬于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付。因此，公司對(duì)于限制性股票應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積中的資本溢價(jià)。

　　根據(jù)目前上市公司已經(jīng)公布的限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，目前限制性股票的來(lái)源主要有以下幾種形式：一是向目標(biāo)員工定向增發(fā)授予限制性股票；二是公司提取相應(yīng)的激勵(lì)基金，在二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)公司股票作為庫(kù)藏股，在符合授予條件后授予員工；三是公司將提取的相關(guān)激勵(lì)基金委托給某個(gè)獨(dú)立信托機(jī)構(gòu)在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買公司股票，符合授予條件后，信托機(jī)構(gòu)直接將股票過(guò)戶到被授予員工名下。

　　針對(duì)以上限制性股票的不同來(lái)源方式，在會(huì)計(jì)處理上也略有差異。

　?。ㄒ唬┒ㄏ蛟霭l(fā)方式對(duì)于定向增發(fā)的，公司應(yīng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用，按收到員工購(gòu)股款計(jì)入銀行存款，按實(shí)際授予員工的股份數(shù)計(jì)入股本，差額計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。

　　例如：A公司通過(guò)了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，在符合授予條件后，公司按5元/股的價(jià)格向高管定向增發(fā)了10萬(wàn)股公司股票作為限制性股票。公司取得了員工50萬(wàn)元認(rèn)股款。當(dāng)日，該權(quán)益工具的公允價(jià)值為120萬(wàn)元（單位：萬(wàn)元）。

　　借：管理費(fèi)用　120

　　　　銀行存款　50

　　　貸：股本　　10

　　　　　資本公積--股本溢價(jià)　160

　?。ǘ┗刭?gòu)股份

　　1.回購(gòu)股份企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。

　　2.確認(rèn)成本費(fèi)用在實(shí)際授予日，公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)日成本費(fèi)用，并結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存股的成本，差額計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。

　　例如：B公司通過(guò)了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，該公司用200萬(wàn)元在二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)了80萬(wàn)股公司股票作為庫(kù)存股處理。在滿足授予條件后，公司將80萬(wàn)股公司股票授予高官人員。授予當(dāng)日，權(quán)益工具的公允價(jià)值為350萬(wàn)元（單位：萬(wàn)元）。

　　回購(gòu)環(huán)節(jié)：

　　借：獎(jiǎng)勵(lì)職工股權(quán)庫(kù)存股　200

　　　貸：銀行存款　200

　　授予環(huán)節(jié)：

　　借：管理費(fèi)用　350

　　　貸：獎(jiǎng)勵(lì)職工股權(quán)庫(kù)存股　200

　　　　　資本公積--股本溢價(jià)　150

　?。ㄈ┩ㄟ^(guò)獨(dú)立信托機(jī)構(gòu)運(yùn)作方式公司應(yīng)在向信托機(jī)構(gòu)支付購(gòu)股價(jià)款時(shí)計(jì)入資本公積。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按權(quán)益工具的公允價(jià)值分期計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。在實(shí)際的授予日結(jié)轉(zhuǎn)資本公積，差額計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。

　　例如：C上市公司通過(guò)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，2008年1月1日，向獨(dú)立信托機(jī)構(gòu)支付200萬(wàn)元購(gòu)股款。公司估計(jì)權(quán)益工具的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。2009年10月1日，符合授予條件，公司通知信托機(jī)構(gòu)將股票過(guò)戶到對(duì)應(yīng)員工名下（單位：萬(wàn)元）。

　　2008年1月1日，公司向信托機(jī)構(gòu)支付購(gòu)股款時(shí)：

　　借：資本公積--其他資本公積　200

　　　貸：銀行存款　200

　　2008年12月31日：300×12÷21=171

　　借：管理費(fèi)用　171

　　　貸：資本公積--其他資本公積　171

　　2009年10月1日：

　　借：管理費(fèi)用　129

　　　貸：資本公積--其他資本公積　129

　　借：資本公積--其他資本公積　100

　　　貸：資本公積--股本溢價(jià)　100