2009年4月初，中國證監(jiān)會根據(jù)日常監(jiān)管工作中對重大會計及財務(wù)信息披露問題的答復(fù)意見，下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)[上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答]（2009年第1期）的通知》（會計部函[2009]48號）。通知針對執(zhí)行新會計準(zhǔn)則企業(yè)常見的7個問題進(jìn)行了總結(jié)和規(guī)范，以此作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)?，F(xiàn)結(jié)合具體的會計處理案例，對通知的內(nèi)容進(jìn)行分析和解讀。

　　問題

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報時，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應(yīng)比照安全生產(chǎn)費用的原則處理，即在所有者權(quán)益"盈余公積"項下以"專項儲備"項目單獨列報，具體如何進(jìn)行會計處理？

　　解答

　　第一，維簡費會計處理方法的變化，視為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正》所規(guī)定的原則進(jìn)行追溯調(diào)整；

　　第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提維簡費時，不再計入成本或費用；

　　第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡費形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》的要求計提折舊；

　　第四，編制2008年年報時，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡費會計政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整時，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　解讀

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）在第五章固定資產(chǎn)中增加了如下內(nèi)容：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的"盈余公積"項下以"專項儲備"項目單獨反映。在以后期間采用實報實銷的形式，形成費用時，直接計入當(dāng)期損益；形成資產(chǎn)時，按照折舊標(biāo)準(zhǔn)逐年提取，計入成本科目。

　　1.企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費用、維簡費時：

　　借：利潤分配——提取專項儲備

　　　　貸：盈余公積——專項儲備

　　2.企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費用、維簡費購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等形成固定資產(chǎn)時：

　　借：固定資產(chǎn)（在建工程）

　　　貸：銀行存款

　　同時作以下分錄，但沖減金額以"盈余公積--專項儲備"科目余額沖減至零為限。

　　借：盈余公積——專項儲備

　　　貸：利潤分配——提取專項儲備

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提折舊，計入有關(guān)成本費用：

　　借：制造費用等

　　　貸：累計折舊

　　3.企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費用、維簡費，支付安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費用性支出時：

　　借：管理費用

　　　貸：銀行存款等。

　　同時作以下分錄，但沖減金額以"盈余公積——專項儲備"科目余額沖減至零為限。

　　借：盈余公積——專項儲備

　　　貸：利潤分配——提取專項儲備

　　企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會計處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。調(diào)整時將按安全費用、維簡費計提時計入"長期應(yīng)付款"科目的賬面余額調(diào)整為零，同時增加權(quán)益，負(fù)債的減少額為權(quán)益的增加額，涉及固定資產(chǎn)的也要作相應(yīng)的追溯調(diào)整。

　　問題

　　同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，在計算基本每股收益時，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計入各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)？

　　解答

　　在計算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應(yīng)將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計入合并當(dāng)年和對比年度的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應(yīng)采用同樣原則計算稀釋每股收益。

　　解讀

　　在新會計準(zhǔn)則下，每股收益指標(biāo)的計算方法發(fā)生了重大變化，定期報告中將不再出現(xiàn)原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相對于全面攤薄每股收益，基本每股收益進(jìn)一步考慮了股份變動的時間因素及其對全年凈利潤的貢獻(xiàn)程度。

　　1.對于同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。

　　從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)的報告主體在以前期間就一直存在，合并后，以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)的報告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實現(xiàn)凈利潤的累積金額。因此，與分子凈利潤口徑相一致，同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股，也應(yīng)當(dāng)視同列報最早期間期初就已發(fā)行在外，計入各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）。

　　例：甲公司和乙公司分別是A公司控制下的兩家全資子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司處取得乙公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)4000萬股本公司普通股。甲公司2007年度凈利潤為3000萬元，乙公司2007年度凈利潤為500萬元；甲公司2008年度合并凈利潤為5000萬元，其中包括被合并方乙公司在合并前實現(xiàn)的凈利潤450萬元。合并前甲公司發(fā)行在外的普通股為20000萬股。假定除企業(yè)合并過程中定向增發(fā)股票外，股數(shù)未發(fā)生其他變動，甲公司和乙公司采用的會計政策相同，兩家公司在合并前未發(fā)生任何交易，合并前甲公司旗下沒有子公司。甲公司合并利潤表中基本每股收益的計算如下：

　　該項合并中，參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。2008年度基本每股收益為5000÷（20000+4000）=0.21（元），2007年度基本每股收益為（3000+500）÷（20000+4000）=0.15（元）。

　　2.同一控制下稀釋性潛在股的計算。

　　同一控制下企業(yè)合并中，作為對價發(fā)行的認(rèn)股權(quán)證和股票期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通權(quán)平均市場價格時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通權(quán)平均市場價格。計算稀釋的每股收益時應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

　　例：甲公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32000萬元（不包括其子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利），發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為20000萬股，持有乙公司60%的普通股股權(quán)。乙公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為18000萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為6000萬股，該普通股當(dāng)年平均市場價格為8元。年初，乙公司對外發(fā)行500萬份可用于購買其普通股的認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)價格為4元，甲公司持有其中10萬份認(rèn)股權(quán)證，當(dāng)年無認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵消的內(nèi)部交易；甲公司取得對乙公司投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值一致。2007年度每股收益計算如下：

　?。?）子公司每股收益認(rèn)股權(quán)證行權(quán)時發(fā)行的普通股包括兩部分，一是按當(dāng)期平均市場價格發(fā)行的普通股，不具有稀釋性，計算稀釋的每股收益時不必考慮；二是為取得對價而發(fā)行的普通股，具有稀釋性，計算稀釋的每股收益時應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

　　其中，基本每股收益為18000÷6000=3（元），調(diào)整增加的普通股股數(shù)為500-500×4÷8=250（萬股），稀釋每股收益為18000÷（6000+250）=2.88（元）。

　?。?）合并每股收益

　?、贇w屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤為32000萬元，包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分為18000×60%=10800（萬元），基本每股收益為（32000+10800）÷20000=2.14（元）。

　?、谧庸緝衾麧欀袣w屬于普通股且由母公司享有的部分為2.88×6000×60%=10368（萬元），子公司凈利潤中歸屬于認(rèn)股權(quán)證且由母公司享有的部分為2.88×250×10÷500=14.4（萬元），稀釋每股收益為（32000+10368+14.4）÷20000=2.12（元）。