2008年度的上市公司年報(bào)審計(jì)工作正在進(jìn)行中，如何審計(jì)上市公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更是大家關(guān)注的審計(jì)難點(diǎn)之一。在此，筆者談一談自己的一些看法。

　　一、關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的認(rèn)識(shí)

　　會(huì)計(jì)政策變更是為了滿足在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下使財(cái)務(wù)報(bào)表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。按照準(zhǔn)則第四條所述，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：

　?。ㄒ唬┓伞⑿姓ㄒ?guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。

　?。ǘ?huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　按照該準(zhǔn)則第八、九條，企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

　　企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

　　通過(guò)一些案例，我們可以更好地理解會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的重要性，比如典型的安然事件。當(dāng)時(shí)，安然公司在會(huì)計(jì)處理上率先采用了一些技術(shù)，使公司能夠記錄尚未創(chuàng)造收入的長(zhǎng)期合同的盈虧資料。例如安然采用了一種叫“盯市（mark-to-market）”的會(huì)計(jì)制度，這種會(huì)計(jì)制度允許安然和其它能源類(lèi)公司從賬面上提高其當(dāng)期凈收益，而這些合同在未來(lái)的10年或更長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)都不一定能夠?qū)崿F(xiàn)。同時(shí)，這種會(huì)計(jì)制度還規(guī)定，公司可以不披露如何對(duì)訂單進(jìn)行估價(jià)的細(xì)節(jié)，也可以不披露收益的多少來(lái)自這樣非現(xiàn)金收益。有會(huì)計(jì)專(zhuān)家認(rèn)為，由于能源類(lèi)產(chǎn)品訂單變化很大，因此以沒(méi)有規(guī)定的方法對(duì)其進(jìn)行估價(jià)，這就給安然公司造假提供了很大的空間。安然公司還自定會(huì)計(jì)條目。為了降低其財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)債額，安然通過(guò)所謂的“特殊目的實(shí)體”（SPE）等方式，增加了不記入資產(chǎn)負(fù)債表的交易業(yè)務(wù)。顯然，安然鉆了美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的空子，在財(cái)務(wù)報(bào)表中不如實(shí)反映負(fù)債。根據(jù)GAAP的規(guī)定，對(duì)于股權(quán)不超過(guò)50％的子公司，無(wú)須合并其財(cái)務(wù)報(bào)表。安然的結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，層級(jí)很多，對(duì)很多層級(jí)較低的公司，安然擁有的股權(quán)比例很低，但實(shí)際上都受其控制，而這些子公司的負(fù)債在安然本身的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)不出來(lái)。這種做法大大降低了安然的資產(chǎn)負(fù)債率。

　　二、審計(jì)中應(yīng)重視企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)

　　合理的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更是為了更能真實(shí)與公允的表達(dá)、披露會(huì)計(jì)信息。然而，部分企業(yè)的管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的主要?jiǎng)訖C(jī)和目的卻并非為了公允反映，而是為了操縱財(cái)務(wù)利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中，應(yīng)關(guān)注并掌握這些企業(yè)的常用舞弊手法：

　?。?）改變固定資產(chǎn)折舊政策

　　延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限，降低折舊率，以期收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資產(chǎn)價(jià)值的雙重效應(yīng)，效益好的時(shí)候提高折舊率，效益差的時(shí)候降低折舊率。例如廠房及建筑物的預(yù)計(jì)使用年限，鞍鋼股份選用10～20年；寶鋼股份選用15～35年；濟(jì)南鋼鐵選用房屋30年，建筑物一律15年；包鋼股份為10～40年；新鋼釩選用生產(chǎn)用房35年，非生產(chǎn)用房40年，建筑物20年。通過(guò)幾家上市公司對(duì)比分析，我們發(fā)現(xiàn)，存在效益越好的企業(yè)，折舊率越高的情況。

　　（2）潛虧掛賬

　　三年以上的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、存貨、在建工程、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等屬于低效、不良資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，往往長(zhǎng)期掛賬不做處理（包括其他應(yīng)收款中的費(fèi)用、潛虧長(zhǎng)期掛賬），不充分計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。

　?。?）將應(yīng)費(fèi)用化的支出資本化

　　例如，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用，即使未辦理竣工決算手續(xù)，也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限，通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn) 。還有通過(guò)混淆固定資產(chǎn)預(yù)定可使用狀態(tài)的界限，不及時(shí)轉(zhuǎn)固，少提折舊。1997年，渝鈦白因固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，利息繼續(xù)資本化，而被出具了首份否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　?。?）提前確認(rèn)未來(lái)?yè)p失

　　一些上市公司，特別是已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司，為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn)，往往通過(guò)把以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生的損失提前確認(rèn)，即所謂的“長(zhǎng)痛不如短痛”，以便減輕以后期間的盈利壓力 。

　?。?）利用壞賬準(zhǔn)備

　　在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下，過(guò)低的提取率（包括人為調(diào)整賬齡、人為對(duì)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款只計(jì)提一部分壞賬準(zhǔn)備）可以平滑收益，既虛增了當(dāng)期利潤(rùn)，也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值 。

　　例如，寶鋼股份，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，1年以?xún)?nèi)計(jì)提5%，1～2年計(jì)提30%，2～3年計(jì)提60%，3年以上計(jì)提100%；濟(jì)南鋼鐵，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，1年以?xún)?nèi)計(jì)提5%，1～2年計(jì)提10%，2～3年計(jì)提15%，3年以上計(jì)提20%；鞍鋼股份2007年半年度報(bào)告中，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備為0。這里，筆者并不能說(shuō)明哪個(gè)企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的，但提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中不要忽視同行業(yè)比較，或許就會(huì)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）改變存貨計(jì)價(jià)方法

　　企業(yè)期初存貨計(jì)價(jià)如果過(guò)高或過(guò)低，其當(dāng)期利潤(rùn)有可能因此相應(yīng)減少或增多，期末存貨計(jì)價(jià)的高低則與當(dāng)期利潤(rùn)呈正比例變動(dòng)，存貨計(jì)價(jià)方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)留下了較大的空間。

　?。?）收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)

　　盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了收入實(shí)現(xiàn)的前提條件，但上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提前確認(rèn)收入或滯后確認(rèn)收入的案例仍層出不窮，特別是在財(cái)務(wù)報(bào)表的截至日前后。

　　（8）長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)

　　上市公司經(jīng)常還利用長(zhǎng)期投資成本法與權(quán)益法的“串換”，高估長(zhǎng)期投資的價(jià)值以及虛增當(dāng)期利潤(rùn)。

　　（9）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的伸縮

　　上市公司根據(jù)報(bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中故意對(duì)編制范圍含糊其辭。

　　三、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更審計(jì)應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)

　?。?）審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分關(guān)注被審計(jì)單位選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。

　　凡是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策可以選擇運(yùn)用的，應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性。

　　會(huì)計(jì)估計(jì)則通常是被審計(jì)單位在不確定情況下作出的，其準(zhǔn)確程度取決于管理當(dāng)局對(duì)不確定的交易或事項(xiàng)的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理當(dāng)局作出的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大。管理當(dāng)局為達(dá)到預(yù)期結(jié)果，可能會(huì)利用會(huì)計(jì)估計(jì)的上述特征，誤用、濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，或者不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛唷?

　　（2）審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做好的工作：

　?、偃嬲莆諘?huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策的要求。

　?、诹私夤芾懋?dāng)局如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況。了解管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策中的重大判斷。

　?、哿私夤芾懋?dāng)局作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程，包括作出會(huì)計(jì)估計(jì)依賴(lài)的假設(shè)、管理當(dāng)局是否及如何評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性造成的影響 。

　　④復(fù)核前期財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或?qū)ζ溥M(jìn)行重新估計(jì)。

　　⑤對(duì)于資產(chǎn)質(zhì)量，關(guān)注各種減值跡象，特別是虧損企業(yè)，密切關(guān)注資本減值的各種跡象。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司審計(jì)進(jìn)行時(shí)，應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度賦予了企業(yè)更多的變動(dòng)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的權(quán)利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以找到有說(shuō)服力的理由予以干涉，這使得對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定時(shí)的難度和風(fēng)險(xiǎn)加大了。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地復(fù)核和測(cè)試被審計(jì)單位管理當(dāng)局賴(lài)以估計(jì)的假設(shè)、條件和處理過(guò)程，特別關(guān)注被審計(jì)單位可收回金額的估計(jì)是否適當(dāng)，以此判斷被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例或數(shù)額是否適當(dāng)和充分。必要時(shí)，可對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果進(jìn)行“獨(dú)立估計(jì)”，以確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　?。?）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：

　?、?gòu)?fù)核和測(cè)試管理當(dāng)局作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程；

　?、谶\(yùn)用獨(dú)立估計(jì)與管理當(dāng)局作出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較；

　　③復(fù)核能夠證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)合理性的期后事項(xiàng)。

　　面對(duì)目前綜合復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)合法性、合理性的認(rèn)識(shí)較多，在實(shí)際事務(wù)處理中，因?yàn)樗媾R的問(wèn)題不同而導(dǎo)致處理方法不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面應(yīng)該積極學(xué)習(xí)，另外一方面在實(shí)際工作中提高警惕和摸索創(chuàng)新，面對(duì)日益復(fù)雜的審計(jì)實(shí)務(wù)工作，盡職盡責(zé)地完成自己的社會(huì)責(zé)任，合理地保障廣大股東利益和自己的合法權(quán)益。