與舊的所得稅會計處理規(guī)定相比，2007年1月1日開始實行的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（簡稱“所得稅準則”）發(fā)生了較大變化，明確只能采用資產負債表債務法。那么，應如何正確理解所得稅準則？資產負債表債務法與以往的損益表債務法又有哪些區(qū)別？實務中應如何具體操作，準確披露所得稅費用和遞延所得稅資產或負債？以保險公司為例就上述問題作一探討分析。
一、收益計量理論：資產負債觀與收入費用觀
在確認收益計量時有兩種觀點，一是資產負債觀，二是收入費用觀。資產負債觀認為企業(yè)的收益是當期凈資產的凈增長額（不包括業(yè)主投資造成的凈資產變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題，從時間邏輯上看先有資產負債表后有損益表。收入費用觀則強調收入費用的計量，將當期已經實現(xiàn)的收入與相關費用直接配比來計量企業(yè)收益，通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少，從時間邏輯上看先有損益表再有資產負債表。
新會計準則中對金融資產的確認和計量深刻地體現(xiàn)了資產負債觀。以保險公司常見的交易性金融資產和可供出售金融資產為例：交易性金融資產的公允價值變動直接計入當期損益，可供出售金融資產的公允價值變動則計入資本公積（權益）。比如，保險公司期初投資一項初始成本為100萬元的金融資產，期末時其公允價值為120萬元。按照資產負債觀，會計上首先確認資產的價值為120萬元，同時公允價值的變動體現(xiàn)為20萬元的收益：對交易性金融資產直接將20萬元計入當期損益；對可供出售金融資產則計入資本公積。而在以前的收入費用觀下，只有已經處置此項投資之后才確認收益，因此在損益表上不反映這20萬元的收益。
二、從資產負債觀正確理解新所得稅準則
所得稅準則中引入了兩個新概念，即“遞延所得稅資產/負債”和“暫時性差異”。這是所得稅準則的核心要點，也是貫徹資產負債觀的具體體現(xiàn)。“遞延所得稅資產/負債”來源于資產負債表，產生于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之差，更加符合資產和負債的涵義。而以往所得稅處理規(guī)定中的遞延所得稅借項/貸項來源于損益表，僅是會計利潤乘以稅率與應交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調節(jié)項目，既非資產，也非負債。實際上，損益表債務法是基于時間性差異的調整分析進行會計處理，力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現(xiàn)資產負債觀的原則，其結果既不符合收入費用觀的配比原則，也不符合資產負債觀嚴格的資產負債定義。
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，如稅法允許5年內彌補的虧損。那么，暫時性差異與時間性差異的區(qū)別何在呢？時間性差異側重從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內的差異，強調差異的形成以及差異的轉回；暫時性差異側重從資產和負債角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，更強調差異的內容和原因。
三、資產負債表債務法與損益表債務法的區(qū)別
損益表債務法和資產負債表債務法都將所得稅支出視為經營費用而非利潤分配，均符合持續(xù)經營假設和配比原則，遞延所得稅都代表未來應付或應收的所得稅。但兩者之間也有很大區(qū)別。
1、核算對象不同。資產負債表債務法核算的對象是暫時性差異，而損益表債務法則是時間性差異。
2、對“遞延稅款”含義的理解不同。損益表債務法確認的遞延所得稅資產或負債應是本期的影響額。資產負債表債務法確認的遞延所得稅資產或負債反映的是賬面價值，是累計的差額。
3、所得稅費用的計算程序不同。損益表債務法以損益表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。資產負債表債務法則以資產負債表中的資產和負債項目為著眼點，逐一確認資產和負債項目的賬面金額與其計稅基礎之間的暫時性差異，計算出累計的暫時性差異，再乘以適用稅率計算形成遞延所得稅資產或負債的期末余額，而所得稅費用則依據(jù)當期應交所得稅和遞延所得稅資產或負債的期末、期初余額相比加以確定。
四、資產負債表債務法下的具體操作實務
在實務操作中，按照新會計準則的規(guī)定，資產負債表債務法下的核算過程如下：
（1）按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行納稅調整，計算應交所得稅。
�。�2）比較資產負債項目賬面價值與其計稅基礎，確定暫時性差異金額。這比損益表債務法下僅針對損益表的收入、費用口徑和時間性差異范圍要廣。
（3）按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計算所得稅影響額，即遞延所得稅資產（或負債）=暫時性差異金額×適用稅率。
�。�4）通過倒軋的方法來推算損益表中的所得稅費用（或收益），即所得稅費用（或收益）=當期應交所得稅－遞延所得稅資產增加額+遞延所得稅負債增加額（遞延所得稅費用或收益）。
就保險公司具體業(yè)務來看，暫時性差異主要來源于以下項目：
一是交易性金融資產。其公允價值變動直接計入當期損益，相應增加或減少資產賬面價值。但計稅基礎仍然是其歷史成本。因此應將交易性金融資產未實現(xiàn)盈虧部分的賬面價值變動確認為一種暫時性差異，在當期計入遞延所得稅負債。
二是保險責任準備金。由于保險公司經營的特殊性，責任準備金是其最重要的成本。會計基于公司穩(wěn)健經營和償付能力的要求傾向于多提準備金，而稅法規(guī)定了準備金提取比例，其差額形成暫時性差異。比如稅法計提的準備金小于會計計提數(shù)時，則產生可抵扣暫時性差異，形成當期的遞延所得稅資產。
三是可供出售金融資產。此類資產的公允價值變動不進入當期損益，而是直接反映為權益變動（計入資本公積），相應增加資產賬面價值，只有在可供出售金融資產實際處置時才將以前年度計入資本公積的部分轉入處置年度的損益。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，可供出售金融資產的計稅基礎仍然是歷史成本。因此，對于可供出售金融資產的當期公允價值變動確認為一種暫時性差異。在浮盈情況下，借記“資本公積”，貸記“遞延所得稅負債”。在實際處置金融資產時，暫時性差異轉回。
四是國債利息。國債是保險公司最重要的資產配置之一，雖然國債利息免征企業(yè)所得稅，但會計上要根據(jù)權責發(fā)生制原則計提國債利息，計入當期投資收益（利息收入）。但對于計入當期利息收入但期末尚未收到的國債利息（反映在資產負債表就是應收國債利息的余額）應作為可抵扣暫時性差異，在當期不能作為免稅所得；在實際收到國債利息時再計入當期免稅所得，轉回以前確認的暫時性差異。
根據(jù)稅法規(guī)定計算出應交稅金后減去上述暫時性差異確認的本期遞延所得稅，即為本期的所得稅費用。