土地征用費和拆遷補償費構(gòu)成房地產(chǎn)項目開發(fā)成本的重要組成部分，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補償費支出是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。其中，直接以貨幣形式支付的成本支出，會計和稅務處理基本一致，而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計和稅務處理有所不同，這種不同直接影響到開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的確認，我們以案例分析如下。
案例
A房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目占地10000㎡，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價款3500萬元，拆遷貨幣補償1500萬元。另外，在本項目中，需要按照1∶1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房60套（平均每套150㎡）。
開發(fā)項目分兩期進行建設。一期項目占地面積6000㎡，二期項目占地面積4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡樓房建設，建安成本實際支出7000萬元（基礎設施費、公共配套設施費等暫不計），一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設一期房屋對外售價為3000元/㎡。請確定第一期完工開發(fā)產(chǎn)品會計成本和計稅成本。
該公司認為，第一期竣工12座共500套住房，其中的40套回遷房的建安成本應當分攤到剩余的460套可售樓房銷售成本中，也就是460套可售樓房要承擔500套樓房的成本，并且由于一、二期回遷房套數(shù)和面積不等，第一期成本高，第二期成本低，可以有效地減少前期的企業(yè)所得稅支出，獲得遞延納稅的好處。
這種觀點是否正確呢？我們根據(jù)會計核算的基本原則以及國稅發(fā)[2009]31號文件分析如下：
第一期商品房的會計成本
1.土地成本貨幣性支出為3500+1500=5000（萬元）
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 5000
貸：庫存現(xiàn)金／銀行存款 5000
2.第一期回遷房40套建造支出（7000÷75000）×40×150=560（萬元）
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 560
貸：開發(fā)成本——建筑安裝工程費 560
3.第二期回遷房20套因未實際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預算成本或第一期成本預提入賬（7000÷75000）×20×150=280（萬元）
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 280
貸：預計成本——建筑安裝工程費 280
4.土地成本合計5000＋560＋280＝5840（萬元）
5.第一期分配土地成本5840÷（6000+4000）×6000=3504（萬元）
6.單位可售建筑面積土地成本3504÷（75000－40×150）=507.83（元/㎡）
7.單位可售建筑面積建筑成本（7000－560）÷（75000－40×150）=933.33（元/㎡）
第一期商品房的計稅成本
房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務中，拆遷補償主要有3種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補償相結(jié)合。本案例中包含了產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償兩種方式，作價補償比較簡單，產(chǎn)權(quán)調(diào)換則成為計稅成本確定的難點。
產(chǎn)權(quán)調(diào)換，屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。企業(yè)所得稅稅務處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即“以物易物”處理，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
�。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。
（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。
�。ㄈ┌撮_發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。
第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為40×150×3000=1800（萬元）。另外，對于非貨幣交易的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，同時涉及換入資產(chǎn)（土地）的計稅成本確認問題，國稅發(fā)[2009]31號文件第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，按下列規(guī)定處理：
1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
2.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
本案例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權(quán)時，暫不確認計稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價值，即視同銷售收入1800萬元計入土地計稅成本。
第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價值，不屬于國稅發(fā)[2009]31號文件第三十二條規(guī)定的可以預提的計稅成本，暫按成本為0計算。另外，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第三十四條的規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。這20套回遷房計稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結(jié)算二期計稅成本時，不需要再調(diào)整一期的計稅成本。
該項目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計入的計稅成本為：3500+1500+1800=6800（萬元）。
因為該項目分兩期開發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進行分配。第一期分配土地成本6800÷（6000+4000）×6000=4080（萬元），單位可售建筑面積土地成本為4080÷75000=544（元/㎡），單位可售建筑面積建筑成本為7000÷75000=933（元/㎡）。
以上計稅成本高于會計入賬成本，形成差異的原因可以歸納為：
1.回遷房視同銷售的處理。
2.以回遷房換取的土地使用權(quán)價值是否可以預提入賬的問題。
假如在分配一期回遷房時，二期回遷房公允價值也能夠確定，則根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第三十一條的規(guī)定，可以將全部回遷房公允價值計入換取的土地計稅成本并再行分配。