根據(jù)《中華人民共和國所得稅法》第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照我國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)用每個(gè)年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：(1)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。 下面通過舉例來說明中、外資企業(yè)所得應(yīng)納稅額境外已納稅款，采用分國不分項(xiàng)的方法進(jìn)行限額抵免扣除的涉稅處理分析。
一、境內(nèi)外同一稅率應(yīng)納稅款抵免的涉稅處理
我國居民企業(yè)在境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額，應(yīng)按照我國稅法規(guī)定的25％的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅總額，不能按照企業(yè)實(shí)際適用的任何享受稅收優(yōu)惠的低稅率來計(jì)算。即在境外和境內(nèi)采用的稅率同樣的情況下，我國境內(nèi)應(yīng)采用該居民企業(yè)所適用的所得稅稅率，而境外統(tǒng)一采用25％的基本稅率，現(xiàn)舉例加以說明。
【例1】上海某公司2008年全年取得境內(nèi)應(yīng)納稅所得為1 200萬元，同期來源于美國分支機(jī)構(gòu)的所得500萬元，該所得已按照美國稅法繳納了125萬元的所得稅；來源于德國分支機(jī)構(gòu)的所得400萬元，該所得已按照德國稅法繳納了100萬元的所得稅。已知該公司適用企業(yè)所得稅稅率為25％，請計(jì)算該企業(yè)2008年度的抵免限額及應(yīng)繳納的我國企業(yè)所得稅稅額?
經(jīng)分析，該企業(yè)年度的抵免限額和應(yīng)納所得稅稅額計(jì)算如下：
1．上海公司按照我國稅法規(guī)定的計(jì)算方法進(jìn)行抵免計(jì)算，即境內(nèi)、境外所得全年應(yīng)納所得稅總額=(1 200+500+400)×25％=525萬元。
2．上海公司在美國分支機(jī)構(gòu)所得已納稅款按照我國稅法規(guī)定的抵免限額計(jì)算，即我國允許扣除的抵免限額=500×25％=125萬元。
上海公司與在美國分公司由于屬于同一稅率，因此其在我國繳納允許扣除的納稅抵免限額與其分公司在美國繳納的稅款都是125萬元，即兩者一致，這說明來源于美國的稅款可以按照我國稅法規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)全部扣除。
3．上海公司在德國分支機(jī)構(gòu)所得已納稅款按照我國稅法規(guī)定的抵免限額計(jì)算，即我國允許扣除的抵免限額=400×25％=100萬元。
上海公司允許扣除的納稅抵免限額與德國分公司在德國所繳納的企業(yè)所得稅一致，均是100萬元，這說明兩者均是25％的同一稅率，其在德國所繳納的企業(yè)所得稅稅款可以按照我國稅法規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)全部扣除。
4上海公司境內(nèi)外所得全年實(shí)際應(yīng)納稅額=525—125-100=300萬元。
二、境內(nèi)外不同稅率應(yīng)納稅款抵免的涉稅處理
根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅，在由設(shè)在中國境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)匯總納稅時(shí)應(yīng)按不同的來源國分別計(jì)算確定，來源于不同國家的同類所得項(xiàng)目不得相互抵免，允許從應(yīng)納稅款總額中扣除。納稅人的境外已納稅款低于抵免限額的可以從應(yīng)納稅額中全部扣除，超過抵免限額的，其超過部分不得作為稅額扣除，也不得列為費(fèi)用支出，但可以用以后年度稅額扣除的余額補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長不得超過5年。
境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額應(yīng)該按稅法規(guī)定的30％的企業(yè)所得稅稅率和3％的地方所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)納稅總額，不能按照企業(yè)實(shí)際適用的任何低稅率來計(jì)算。即在境外和境內(nèi)采用的稅率不一樣的情況下，我國境內(nèi)應(yīng)采用該外資企業(yè)所適用的所得稅稅率，而境外統(tǒng)一采用33％的基本稅率。
【例2】某合資企業(yè)位于廈門經(jīng)濟(jì)特區(qū)，適用稅率為15%，全國所得稅稅率為33%，按國內(nèi)所得稅稅率15 02、2003、2004、2005、2006年金額分別為20000、150000、250000、100000、150000，A國稅率40%算2002、2003、2004、2005、2006年金額分別為100000、150000、50000、200000、150000，納稅A國所得稅2002--2006年分別為4000、6000、1000、4000、3000，中國境內(nèi)外所得額合計(jì)2002--2006年分別為300000、300000、300000、300000、300000。
經(jīng)分析，該企業(yè)年度的抵免限額和應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下：
1．2002年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為33 000
[100 0001300 000 x(300 000×33％)]元，故其已交A國所得稅額中有7 000(40 000—33 000)元不能抵免，也不能作為費(fèi)用列支，須用以后年度的抵免限額的余額補(bǔ)扣。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=100 000×33％+200 000×15％一33 000=30 000(元)
2．2003年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為49 500[50 000／300 000 x(300 000 x 33％)]元，故其已交A國所得稅額中有10 500(60 000--49 500)元不能抵免，也不能作費(fèi)用列支除，須用以后年度抵免限額的余額補(bǔ)扣。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=150 000×33％+150 000×15％一49 500=22 500(元)
3．2004年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為16 500 f50 0001300 000 x(300 000 x 33％)]元，因其已經(jīng)繳納A國所
得稅只有10 000元，故余額6 500元可以用于補(bǔ)扣2002年度繳納的A國所得稅余額部分，因JH籮本年的抵免限額可以全部扣除
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=250 000 x 15％+50 000×33％一16 500=37 500(元)
4．2005年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為66 000元，故余額26 000元可以用于補(bǔ)扣2002年度和2003年度繳納的A國所得稅的未抵免部分，需要補(bǔ)扣的余額為11 000[(7 00-6 500)+10 500]元，可用于本年度的稅收抵免。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=100 000×15％+200 000 x 33％一40 000—11 000=30 000(元)
5．2006年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為49 500 [150 000/00 000 x(300 000 x 33％)]元，因其只繳納了30 000元A國所得稅，故只抵免30 000元A國所得稅。應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=150 000 x 15％+150 000 x 33％一30 000=2 000(元)