稅收處理固然以會計處理作為基礎(chǔ)，但基于稅收目的與會計目的不一致，相當(dāng)多的涉稅事務(wù)需要在會計處理基礎(chǔ)上予以調(diào)整，調(diào)整方法一般有二，一為永久性差異，一為暫時性差異，而暫時性差異的處理尤為重要，往往是前期調(diào)增（減），后期調(diào)減（增）。遠(yuǎn)比永久性差異調(diào)整復(fù)雜。本文結(jié)合新稅收政策與新會計準(zhǔn)則對分期銷售收款交易的涉稅處理進(jìn)行解析，希望有裨益于稅企雙方正確處理這一暫時性差異。
新頒布的《企業(yè)所得稅法實施條例》第23條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。很顯然兩者之間存在著差異，即稅法不對采用遞延方式實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售收人進(jìn)行折現(xiàn)處理。
【例】2009年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司銷售商品，雙方簽訂分期收款銷售合同，合同約定價格90萬元（不含稅。稅率17%），分三次于每年12月31日等額收取，商品成本60萬元，在現(xiàn)銷方式下，該商品售價81.6974萬元。
由現(xiàn)價81.6974萬元，年金30萬元，三期可知折現(xiàn)率為5%。
2009年1月1日根據(jù)新會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計處理如下（單位：萬元；下同）：
借：長期應(yīng)收款 105.3
貸：主營業(yè)務(wù)收入 81.6974
待解稅費——待解增值稅（銷項稅額） 15.3
未實現(xiàn)融資收益 8.3026
借：主營業(yè)務(wù)成本 60
貸：庫存商品 60
2009年12月31日，收到35.1萬元，含增值稅5.1萬元，根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第38條第三款規(guī)定，以賒銷或分期收款方式銷售貨物為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，可見應(yīng)于當(dāng)日確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項稅額，會計處理如下：
借：銀行存款 35.1
貸：長期應(yīng)收款 35.1
借：待解稅費——待解增值稅（銷項稅額） 5.1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5.1
按實際利率法攤銷未實現(xiàn)融資收益（105.3-15.3-8.3026）×5%=4.0849（萬元）
借：未實現(xiàn)融資收益 4.0849
貸：財務(wù)費用 4.0849
2009年此筆業(yè)務(wù)會計利潤為25.7823萬元（81.6974-60+4.0849），而按照稅法應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬元（30-60+3），因此2009年此筆業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額15.7823萬元（25.7823-10）。
2010年12月31日收到35.1萬元時，會計處理如下：
借：銀行存款 35.1
貸：長期應(yīng)收款 35.1
借：待解稅費——待解增值稅（銷項稅額） 5.1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5.1
按照實際利率法攤銷未實現(xiàn)融資收益=[（105.3-15.3-30）-（8.3026-4.0849）]×5%=2.7891（萬元）
借：未實現(xiàn)融資收益 2.7891
貸：財務(wù)費用 2.7891
2010年此筆業(yè)務(wù)會計利潤為2.7891萬元，而按照稅法應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬元（30-60+3），因此2010年此筆業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.2109萬元（10-2.7891）。
2011年12月31日收到35.1萬元時，會計處理如下：
借：銀行存款 35.1
貸：長期應(yīng)收款 35.1
借：待解稅費——待解增值稅（銷項稅額） 5.1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5.1
按照實際利率法攤銷未實現(xiàn)融資收益=[（105.3-15.3-30-30）-（8.3026-4.0849-2.7891）]×5%=1.4286（萬元）
或者：8.3026-4.0849-2.7891=1.4286（萬元）
借：未實現(xiàn)融資收益 1.4286
貸：財務(wù)費用 1.4286
2011年該筆業(yè)務(wù)會計利潤為1.4286萬元，而按照稅法應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬元（30-60+3），因此2010年該筆業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8.5714萬元（10-1.4286）。
而從分期收款合同約定的2009～2011年三年期間來看，該筆業(yè)務(wù)累計實現(xiàn)會計利潤為30萬元（25.7823+2.7891+1.4286），而三年期間的應(yīng)納稅所得額為30萬元（10+10+10），由此可見上述差異屬于暫時性差異。