財政部發(fā)布的《應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理附錄》規(guī)定，一般企業(yè)壞賬準備的計提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項�！�企業(yè)會計準則第22號》規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。本期應(yīng)計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計提；應(yīng)計提的金額小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備金，提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生壞賬損失時，應(yīng)沖減壞賬準備。實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備金的部分，可在當(dāng)期直接扣除。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》(國稅發(fā)[2000]084號)規(guī)定，經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，企業(yè)可以采用備抵法核算壞賬損失，企業(yè)可提取千分之五的壞賬準備金在稅前扣除，計提壞賬準備的范圍包括企業(yè)年末應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，不包括關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的往來賬款。即只有計提的不超過年末應(yīng)收款項余額5％。的壞賬準備金才允許稅前扣除，超過部分不允許扣除。對壞賬準備的處理，會計上采用的是謹慎原則，稅法上采用的是根據(jù)實際發(fā)生額據(jù)實扣除，由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準備就存在“可抵減暫時性差異”，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，應(yīng)采用債務(wù)法計提或沖回計提的壞賬準備。下面舉例說明壞賬準備的會計處理。
【例】某企業(yè)從2007年1月1日起實行新《企業(yè)會計準則》，對應(yīng)收款項采用備抵法，2007年末應(yīng)收賬款為500萬元，2008年為600萬元，2009年為200萬元。假定2007、2008、2009三年均按年末應(yīng)收賬款的10％提取壞賬準備。2008年實際發(fā)生壞賬損失20萬元，2009年又收回2008年確認的損失5萬元。2007年所得稅稅率為33％，從2008年以后所得稅稅率為25％，假設(shè)各年的稅前利潤均為200萬元，無其他納稅調(diào)整事項，2007年前壞賬準備余額為0，假定稅法允許稅前扣除額為應(yīng)收款項年末余額的0.5％。
各年末提取壞賬準備時的會計處理見表1：
企業(yè)的計算繳納2007、2008、2009三年的所得稅時。由于會計和稅法對所得稅稅前扣除依據(jù)不完全一致，就本例而言，產(chǎn)生了時間性差異�！�企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第七條規(guī)定：“暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)或負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
該企業(yè)2007年、2008年、2009年按就收賬款的余額分別提取了-50萬元、30萬元和35萬元的壞賬準備，稅法規(guī)定應(yīng)收賬款只有發(fā)生實質(zhì)性損失時才充許稅前扣除，假定可按0.5％計算稅前扣除，這三年只允許扣除2.5萬元、3萬元和1萬元，應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了差異，會計上稱為可抵減的暫時性差異，各年分布情況如表2。
在2007年，企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算應(yīng)交的所得稅為81.675萬元，大于按照會計準則規(guī)定處理應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額66萬元，這一差異在未來期間會計處理時可轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時會減少未來期間按照會計準則處理確定的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。對于企業(yè)來說是一項遞延資產(chǎn)，我們把它作為遞延所得稅資產(chǎn)處理。因此，2007年會計分錄為
借：所得稅費用 66
遞延所得稅資產(chǎn) 15.675
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 81.675
2008年，仍產(chǎn)生了時間性差額9.5萬元，應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)，但稅率發(fā)生了變化(稅率由33％下調(diào)為25％)，《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》第十七條規(guī)定：“適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計人變化當(dāng)期的所得稅費用。”所以會計上應(yīng)將2007年產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)按2008年新稅率進行調(diào)整，本期遞延所得稅資產(chǎn)成為負數(shù)(9.5×25％-47.5×(33％-25％)=-1.4257萬元。
2008年會計分錄
借：所得稅費用 53.8
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 52.375
遞延所得稅資產(chǎn) 1.425
2009年，因應(yīng)收賬款的余額減小，會計上沖減了資產(chǎn)減值損失，相應(yīng)增加了會計利潤，該部分所得稅已經(jīng)在以前年度繳納，因此，只須直接沖減遞延所得稅資產(chǎn)。2009年后，遞延所得稅資產(chǎn)尚有4.75萬元留待以后年度轉(zhuǎn)回。
2009年會計分錄
借：所得稅費用 50
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 40.5
遞延所得稅資產(chǎn) 9.5