一、暫時性差異產(chǎn)生的基礎(chǔ)
（一）從會計要素角度看暫時性差異范圍
暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。在這一概念中，它基于資產(chǎn)負(fù)債表為主體價值觀，以資產(chǎn)和負(fù)債要素項目反映進入所得稅的考慮范圍。多年來，利潤表在企業(yè)財務(wù)報表體系中一直居于重要地位，利潤也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績，衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。但是利潤反映的是一定時期內(nèi)相匹配收入與費用的差額，是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，基于對利潤指標(biāo)的追求，企業(yè)經(jīng)營者往往為追逐短期利益而操縱利潤水平。在所得稅的指標(biāo)中，無論是應(yīng)付稅款法、遞延法，利潤表債務(wù)法都無法逃出對收入和費用兩大類要素與稅法收入和可抵扣項目的差異的思路。從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)范圍上看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀點，在所得稅的會計計算方面，徹底貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定，征稅項目較以前所得稅會計中采用的應(yīng)付稅款法、遞延法，利潤表債務(wù)法更為全面。從會計要素構(gòu)成的兩個基本會計等式可以知道，三個要素之間關(guān)系可以表示為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。六大要素中，資產(chǎn)的綜合性最強，資產(chǎn)的變化涵蓋了負(fù)債、所有者權(quán)益項目變化的結(jié)果，它們的變動均可反映在資產(chǎn)的變化之中。
如果會計等式被表示為5個會計要素：資產(chǎn)：負(fù)債+所有者權(quán)益+收入一費用，此時所有者權(quán)益只代表除本年利潤外的所有者權(quán)益，此時，收入、費用的增減變化可與資產(chǎn)直接對應(yīng)，剩余資產(chǎn)和負(fù)債與所有者權(quán)益對應(yīng)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的資產(chǎn)項目不僅能夠涵蓋所有者權(quán)益中的收入要素項目與費用要素項目，而且把影響所有者權(quán)益變動的經(jīng)濟行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)項目也歸納到了所得稅征納的范圍中了。遞延所得稅費用的增加實際是資產(chǎn)增值與負(fù)債減值的綜合考慮，因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實質(zhì)上是把凈資產(chǎn)增值（減值）對企業(yè)的影響傳導(dǎo)到企業(yè)當(dāng)期所得稅費用中去了，從而會導(dǎo)致凈利潤的減少。反之亦然。
�。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表賬面價值計量
新會計準(zhǔn)則條件下，資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與實際經(jīng)濟利益流入與流出基本等同。以資產(chǎn)、負(fù)債表項目作為所得稅計量的項目范圍外，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的計量也成為暫時性差異產(chǎn)生的重要基礎(chǔ)之一。對于資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)，能否帶來經(jīng)濟利益或流出經(jīng)濟利益是資產(chǎn)、負(fù)債的一個本質(zhì)特征。在實踐中，與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入（流出）企業(yè)，或者能夠流入流出多少需要根據(jù)實際情況確定，因此資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)與經(jīng)濟利益流入流出的不確定性程度判斷結(jié)合起來。就具體計量而言，可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值來進行計量。由于壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備、公允價值變動損益等賬戶的使用，使得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值在持有期間與其實際價值基本等同。這為比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額的計量提供了科學(xué)的基礎(chǔ)。
�。ㄈ┵~面價值與計稅基礎(chǔ)的差額
從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬而價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益。而計稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，從其產(chǎn)生時點來看，差額應(yīng)從應(yīng)交所得稅的范圍在一定時期內(nèi)可扣減，減少應(yīng)交所得稅，從而形成一項遞延資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務(wù)，從而形成一項遞延負(fù)債。負(fù)債項目分析與上類似。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第二章應(yīng)納稅所得額，第二節(jié)收入內(nèi)容，對于企業(yè)取得收入的貨幣形式被認(rèn)定為各類形式的資產(chǎn)，首次將收入的形式直接與資產(chǎn)相聯(lián)系。而對于非貨幣形式的價值的確認(rèn)，規(guī)定應(yīng)按照公允價值確定收入額。其資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定：
（1）企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。
�。�2）企業(yè)持有各項資產(chǎn)增值、減值除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計提基礎(chǔ)。
�。�3）各類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的詳細(xì)說明。因此，從2008年開始執(zhí)行的新稅法使企業(yè)在資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)上的確認(rèn)帶來了明確的信息，各類負(fù)債的計稅基礎(chǔ)則需要根據(jù)賬面價值一未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可于稅前扣除的金額來具體確定。
二、暫時性差異與時間性差異關(guān)系
�。ㄒ唬⿻簳r性差異包含時間性差異
所得稅會計主要對企業(yè)應(yīng)稅收益與會計收益產(chǎn)生的差異進行處理。盡管應(yīng)稅收益與會計收益都以企業(yè)在一定會計期間的收益為核心，但會計上所定義的收益為企業(yè)在一定期間內(nèi)所實現(xiàn)的利潤總額；而所得稅法所界定的收益為企業(yè)在一定期間內(nèi)所實現(xiàn)的納稅所得，即應(yīng)納稅所得額。所以稅法界定收益包含企業(yè)某些行為所產(chǎn)生的項目。
暫時性差異則是從資產(chǎn)、負(fù)債項目出發(fā)。從前分析，暫時性差異應(yīng)包括時間性差異、永久性差異內(nèi)容，除此外，還包括非暫時性差異，如企業(yè)合并形成的商譽，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積，惡性通貨膨脹導(dǎo)致對非貨幣性資產(chǎn)，負(fù)債進行重新計量形成的差異。收入、費用的變化都會導(dǎo)致資產(chǎn)的變化，但資產(chǎn)的增減并不一定完全是收入、費用的增減變動所形成。從這個意義來看，暫時性差異所包含的范圍要廣于時間性差異的范圍。暫時性差異的引入使用，形成遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，對企業(yè)所得稅費用的大小有直接影響，間接影響企業(yè)凈利潤指標(biāo)。2008年新稅法將企業(yè)所得稅率降低為25％，對企業(yè)所得稅費用與凈利潤大小產(chǎn)生進一步影響。
（二）時間性差異是暫時性差異的一種表現(xiàn)
暫時性差異和時間性差異既會由于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異產(chǎn)生，也會由于按照會計準(zhǔn)則計算利潤總額與按照所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額之間的差異產(chǎn)生。它們之間存在必然聯(lián)系，是因為會計各要素之間存在內(nèi)在的聯(lián)系。
從會計理論上來講，收入，所有者權(quán)益或負(fù)債的增加會形成資產(chǎn)，資產(chǎn)獲取后使用中要轉(zhuǎn)化為費用，資產(chǎn)的減值會對資產(chǎn)賬面價值的計量產(chǎn)生影響；而有些早期負(fù)債的償還在后期則會逐步形成收入。因此，盡管時間性差異所反映的會計科目為費用，收人類科目，但背后往往對應(yīng)的是資產(chǎn)；會計科目為收入、費用類的，有時對應(yīng)的是負(fù)債；所有者權(quán)益的變動往往也會對應(yīng)資產(chǎn)與負(fù)債項目。這時分析差異，完全可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債項目的逐一分析。因此理論界多數(shù)人認(rèn)為時間性差異是暫時性差異的一種。
三、暫時性差異項目的確認(rèn)
在所得稅費用計算上，對暫時性差異的區(qū)分是關(guān)鍵環(huán)節(jié)�；谝陨戏治�，對暫時性差異的實務(wù)操作可以分為兩個階段。
�。ㄒ唬�2007年新舊會計準(zhǔn)則過渡階段
本階段由于上市公司開始執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，出現(xiàn)了以下幾個問題需要企業(yè)面對，而企業(yè)采取了謹(jǐn)慎務(wù)實的做法。
一是出現(xiàn)新的資產(chǎn)、負(fù)債項目，如何在所得稅暫行條例（均以1993年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其相關(guān)實施細(xì)則為準(zhǔn)）中確定其計稅基礎(chǔ)，找到資產(chǎn)、負(fù)債項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異不明晰。如以下項目：同一控制下企業(yè)合并形成的合并差額——資本公積；非同一控制下企業(yè)合并形成的合并差額——商譽；交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；金融工具分拆增加的權(quán)益；衍生金融工具；投資性房地產(chǎn)等。
二是對于資產(chǎn)、負(fù)債項目會計上可以采用了公允價值計量，稅法對于其計稅基礎(chǔ)未有明確說明。如：可供出售金融資產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)；符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的辭退補償；符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)；交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；惡性通貨膨脹導(dǎo)致對貨幣性資產(chǎn)，負(fù)債進行重新計量。
三是不能納入到資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項目。如；企業(yè)正常生產(chǎn)活動前發(fā)生的籌辦費；可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。四是對于原先影響收入、費用的永久性差異、時間性差異，這些項目對于暫時性差異的確認(rèn)，主要以1993年所得稅暫行條例對比確認(rèn)。如：企業(yè)主要涉及固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，應(yīng)收賬款，存貨因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的或有負(fù)債，預(yù)收賬款，應(yīng)付職工薪酬，應(yīng)交的鐲款和滯納金等。對應(yīng)付職工薪酬按1993年所得稅實施條例分為計稅工資與超出計稅工資的處理來考慮對所得稅費用、應(yīng)交所得稅的影響數(shù)額。
由于新增資產(chǎn)、負(fù)債項目，對公允價值的采用，計稅基礎(chǔ)的不明確，在2006年報中對于這些項目產(chǎn)生的暫時性差異采用了相當(dāng)謹(jǐn)慎的做法，導(dǎo)致的所得稅費用的調(diào)整在這些新資產(chǎn)、負(fù)債項目上并不明顯。從2006年各上市公司年報中的新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表中可以看到，新舊會計準(zhǔn)則在新資產(chǎn)、負(fù)債項目，新資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值列示上比較集中，但絕大部分上市公司在新資產(chǎn)、負(fù)債項目上無數(shù)據(jù)，即并未立即采用新項目，也談不上采用公允價值計量。
有些企業(yè)對原先老項目按照新所得稅準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對賬面價值與計稅基礎(chǔ)（按1993年企業(yè)所得稅實施條例）之間的差異進行分析。如陜西廣電（600831）針對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異）進行披露；中鐵二局（600528）對于長期股權(quán)投資賬面價值按照新準(zhǔn)則對在同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資增值差額進行了披露，形成遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時性差異）。
�。ǘ�2008年級及以后結(jié)合新稅法確定暫時性差異
2008年頒布的稅法結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的內(nèi)容，對資產(chǎn)負(fù)債項目計稅基礎(chǔ)做了明確的界定�；谛掠嫸惢A(chǔ)對新準(zhǔn)則出現(xiàn)的新資產(chǎn)，負(fù)債項目可以判斷其是否是暫時性差異。例如對于交易性金融資產(chǎn)，對于增值減值部分的變動，會計中計人當(dāng)期損益，而稅法中明確對于這類資產(chǎn)發(fā)生的變動不予以考慮，即以這類資產(chǎn)的歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。另外，由于對于一些費用的范圍的變化，計稅基礎(chǔ)與賬面價值也趨于一致，例如應(yīng)付職工薪酬，可在實際支付的范疇內(nèi)進行扣減費用。同時，對不能納入到資產(chǎn)負(fù)債中的項目遵循實質(zhì)重于形式的思想在新準(zhǔn)則解釋中有較為詳盡的解釋。從理論上新準(zhǔn)則與新稅法的某種程度上的統(tǒng)一應(yīng)該可以明確確定暫時性差異的內(nèi)容：
�。�1）采用公允價值計量的金融資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，長期待攤費用，存貨。暫時性差異形成依據(jù)，稅法第五十六條規(guī)定企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
�。�2）應(yīng)付職工薪酬。暫酬性差異形成依據(jù)，稅法第第四十條企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。第四十一條企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2％的部分，準(zhǔn)予扣除。第四十二條除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2，5％的部分，準(zhǔn)予扣除：超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。第三十五條企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
（3）應(yīng)付利息。暫fI==I性差異形成依據(jù)，稅法第第三十八條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：一是非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；二是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
�。�4）對于預(yù)計負(fù)債，補虧稅前利潤，企業(yè)正常生產(chǎn)活動前發(fā)生的籌辦費則采用實質(zhì)重于形式的規(guī)則判斷暫時性差異的形成。（以上項目只羅列了部分，其余暫時性差異不一一列示）
四、新準(zhǔn)則下暫時性差異對所得稅費用的影響
對于時間性差異與暫時性差異的關(guān)系，理論界認(rèn)為時間性差異是暫時性差異的一種，但實際使用中，如果按照現(xiàn)行的計算公式，時間性差異與暫時性差異同時使用，現(xiàn)行的所得稅準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)中對于這一觀點仍存在矛盾的做法。比較典型的表現(xiàn)是所得稅費用的計算。
所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率+遞延所得稅
其中對于應(yīng)納稅所得額的計算，是基于企業(yè)當(dāng)期會計利潤基礎(chǔ)上，對利潤表中的項目進行調(diào)整。如果對利潤表進行調(diào)整，而沒有任何說明，使人們認(rèn)為首先是對收入與費用項目的調(diào)節(jié)，其次，是對收入與費用和稅法差異的調(diào)整，實際上是對時間性差異繼續(xù)使用的默認(rèn)。而所得稅費用的第二部分遞延所得稅則是按照新的準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債按照暫時性差異的調(diào)整。所以從邏輯上來看，同時使用著時間性差異與暫時性差異。這與時間性差異與暫時性差異之間關(guān)系是違背的。
暫時性差異對于凈利潤所起的作用是間接的。暫時性差異轉(zhuǎn)化為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的數(shù)量關(guān)系集中體現(xiàn)為遞延稅款，所得稅費用受到應(yīng)交所得稅額與遞延稅款影響，而凈利潤等于利潤總額與所得稅費用的差額。當(dāng)時間性差異與暫時性差異重疊時，即經(jīng)濟事項會同時影響資產(chǎn)與損益項目時，發(fā)生的暫時性差異對凈利潤不產(chǎn)生影響。如：假設(shè)某項金融資產(chǎn)以公允價值計量，發(fā)生較大增值，數(shù)量為A，稅法上以資產(chǎn)的歷史成本計價。期初遞延所得稅負(fù)債為0，無遞延所得稅資產(chǎn)。則遞延所得稅=（A×25％-0）-0=0.25A，所得稅費用受到影響數(shù)量為+0.25A.同時，應(yīng)納稅所得額由于公允價值變動損益的調(diào)整，減少A，對所得稅費用的影響為-0.25 A，對凈利潤的影響為0.當(dāng)經(jīng)濟事項發(fā)生后只影響資產(chǎn)與所有者權(quán)益項目，對損益項目不產(chǎn)生影響時，即對應(yīng)納稅所得額無需調(diào)整，則所得稅費用會因為暫時性差異的產(chǎn)生增加或減少，此時，對凈利潤的影響則為減少或增加。